На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества в целях извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало проблем в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.

Понятие договора простого товарищества

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Данный договор уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица.

В договоре товарищи должны указать, какой деятельностью они будут совместно заниматься. Ведь отличительным признаком договора совместной деятельности является то, что все участники имеют общую цель, ради которой и создается товарищество. Если цель коммерческая, то участвовать в товариществе могут только организации и индивидуальные предприниматели. А вот физические лица, не зарегистрированные как ПБОЮЛ, в этом случае товарищами стать не могут.

Также участниками договора простого товарищества не вправе быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (см. информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).

Как упоминалось, стороны договора простого товарищества не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но, тем не менее, достигают общего результата совместными усилиями.

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Однако при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. По мнению Минфина РФ, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В своем письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 Минфин РФ разъясняет, что, поскольку ГК РФ не содержит определения понятия "деловые связи", использование упомянутой нормы не представляется возможным. Поэтому, по мнению финансового органа, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. Также, согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ - юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено в его балансе и имеет стоимостную оценку (денежные средства, имущество, нематериальные активы и т. п.). Тем не менее в судебной практике встречаются примеры ситуаций, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Особенности бухгалтерского учета по договору товарищества

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 20\03 "Информация об участии в совместной деятельности", утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Хочется отметить, что, заключая , рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы минус расходы", исчисляет единый налог по ставке 15%. Данная организация заключила договор простого товарищества с ПБОЮЛ. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного года, составила 60 000 руб.

Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного года, равен 9000 руб. (15% от 60 000 руб.).

Налогообложение по договору простого товарищества

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут. Это же правило действует и в отношении тех налогоплательщиков, которые заключат договор доверительного управления имуществом.

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Ведь известно, что участники простого товарищества обычно не получают распределенную в их пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате при кассовом методе ни на расчетный счет, ни в кассу деньги не поступают и налогооблагаемого дохода не возникает. При методе же начисления распределенная, но не неполученная прибыль включается во внереализационные доходы. Таким образом, организации - участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин "доход" заменен термином "прибыль каждого участника товарищества", что соответствует нормам гражданского законодательства.

С 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данная статья трактуется специалистами по-разному.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества - российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Возникает вопрос: нужно ли понимать ст. 174.1 НК РФ в том смысле, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и участвующие в деятельности простого товарищества, все же являются плательщиками НДС?

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, "установленные настоящей главой". Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

Пока единого мнения по этому поводу не существует. Авторы, считающие, что такие участники простого товарищества должны платить НДС, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются и официальные органы. В частности, Минфин РФ в письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно (см. письма Минфина РФ от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).

Эксперты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования упрощенной системы налогообложения, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.

Обратимся к арбитражной практике. В постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе НДС.

Таким образом, по данному конкретному делу суд не признал приоритета специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод о том, какой подход следует считать верным.

Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например, вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета - наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу NА17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.

Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения).

Например, одна из наиболее распространенных схем заключается в том, что, заключив договор, один из товарищей вносит свой вклад в общий бизнес имуществом, а другой - денежными средствами. Когда действие договора прекращается, первый, выходя из товарищества, забирает свой вклад деньгами, а второй - имуществом. Цель этой комбинации - избежать обязанности по уплате НДС, которая возникает при продаже товара.

Так, в одном из дел предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А).

Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации - члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции.

Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34).

И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов им не стоит.

Журнал "Законодательство" N 3/2008, Л.Н. Максимова

Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов, успешное завершение которых напрямую зависит от участия каждого из товарищей - компаний, заключивших договор простого товарищества.

Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждой из компаний.

Для начала обратимся к Гражданскому кодексу РФ, в соответствии с которым по договору простого товарищества (договору совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Участниками договора простого товарищества в сфере предпринимательской деятельности могут быть только коммерческие организации и/или индивидуальные предприниматели.

Соответственно, в договоре простого товарищества не могут участвовать некоммерческие организации, муниципальные образования, физические лица без статуса ИП.

В качестве своего вклада в совместную деятельность каждый из участников может внести любое имущество, денежные средства, профессиональные знания, навыки и умения. И даже деловую репутацию. В зависимости от возможностей каждого товарища и конкретных целей совместной деятельности.

Вклад каждого товарища подлежит денежной оценке по соглашению сторон (за исключением денежных средств), доли каждого не обязательно должны быть равными, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу лица с наименьшей ставкой налогообложения.

Изобразим схематично конструкцию договора простого товарищества (совместной деятельности).

При этом каждый из товарищей ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и/или реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество).

Наглядный управленческий эффект использования этой договорной конструкции достигается при:

Использовании общего имущества, представляющего неделимый объект;

Выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, один из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.

Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для осуществления совместной деятельности в сфере производства конкретного вида продукции. Торговая компания при этом осуществляет закуп сырья, реализацию готовой продукции, ведет общие дела, осуществляет учет доходов и расходов и распределение прибыли между участниками. Вкладом производственной компании будут являться производственные навыки. Учитывая, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, это существенно расширяет возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может быть дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН «доходы минус расходы» и ставки страховых взносов 26 % (вместо обычных 34 % с 2011 года). В Свердловской области для таких компаний она составляет 5 %.

Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будет осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной деятельности. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.

Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата деятельности простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре «иное» (начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения бремени несения расходов и доли участия в прибыли до установления режима собственности участников на имущество, внесенное каждым из них в качестве вклада).

ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности. Однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой немаловажный вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст.273 НК РФ).

По окончании налогового периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен товарищами в целях налогообложения, именно с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость, независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения, вся выручка от совместной деятельности будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС. А вот уже распределенная прибыль каждого из участника будет облагаться по ставке УСН.

Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный своим поставщикам компаниями-«упрощенцами», что при ведении ими самостоятельной деятельности невозможно.

Таким образом, с точки зрения налогообложения рассматриваемая конструкция простого товарищества позволит:

Принять к вычету весь «входящий» НДС, включая НДС, уплаченный «упрощенцами»;

Учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный (очищенный от расходов) доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН (при исчислении предельного размера доходов за основу берется не выручка, а распределенный доход, который ниже);

Оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев», являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5%, 10% или 15 % (установление пониженных ставок единого налога по УСН является прерогативой субъектов РФ);

Оптимизировать социальные платежи, поскольку товарищ, применяющий УСН и осуществляющий производственную деятельность, может применять ставку страховых взносов в размере 26 %.

Учитывая вышеперечисленные преимущества, заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем, очевидно, что заключение договора простого товарищества имеет и явно выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет с помощью договорного инструмента (а не в административном порядке) одновременно удовлетворить противоположные по своей сути потребности: предоставить самостоятельность отдельным подразделениям и сохранить бизнес-процессы, гарантировав успешное выполнение проектов.

Простое товарищество и НДС

В предлагаемой вашему вниманию статье мы постарались собрать наиболее актуальные моменты, связанные с исчислением НДС участниками договора простого товарищества. Вместе с тем все они «кружат» возле темы – возле вычетов НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным с целью осуществления строительства объекта недвижимости, который впоследствии в соответствующей доле будет использоваться участниками самостоятельно. В основе статьи – нашумевшее дело челябинских птичников.

Вклад в простое товарищество: НДС в собственном учете товарища

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов), реализацией товаров, работ или услуг не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

С учетом перечисленных норм передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не образует объекта обложения НДС. Заметим: про имущественные права – самостоятельную для целей обложения НДС категорию (п. 2 ст. 38 НК РФ) – здесь не говорится. Это (по букве закона) может быть расценено так: передача имущественных прав в «товарищеский вклад» объект налогообложения образует, и, соответственно, возникает необходимость начисления НДС.

В свое время данный вопрос обсуждался не раз, и сегодня по нему сложилась устойчивая позиция: такая передача имущественных прав носит инвестиционный характер и, по сути, не является реализацией в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. Это значит, что обязанности начислять НДС при передаче в качестве вклада в простое товарищество как имущества, так и имущественных прав не возникает. Но и права на вычет «входного» НДС нет.

Пример 1

Вклад фермерского хозяйства «Вера» – участника простого товарищества – приобретенное (за 590 000 руб., в том числе НДС – 90 000 руб.) оборудование. Вправе ли фермерское хозяйство заявить вычет НДС, если условия, предусмотренные ст. 169, 171 и 172 НК РФ, соблюдены?

В данном случае объект ОС приобретен исключительно с целью передачи его в качестве вклада по договору простого товарищества – операции, не образующей объект обложения НДС. Поэтому заявить вычет «входного» НДС в сумме 90 000 руб. хозяйство не вправе.

Пример 2

Вкладом фермерского хозяйства «Вера» в простое товарищество является затрат на строительство комплекса объектов недвижимости производственного назначения, который по окончании строительства будет передан пропорционально вкладам участникам товарищества. Деятельность простого товарищества по окончании строительства прекращается, товарищи будут извлекать прибыль из построенных объектов недвижимости каждый самостоятельно.

Вправе ли фермерское хозяйство применить вычет «входного» НДС по материалам, использованным в ходе строительства, и работам подрядных организаций?

В данном случае понесенные затраты признаются вкладом в совместную деятельность – операцию, не подпадающую под объект налогообложения. Получается, что заявить вычет, предъявленный поставщиками и подрядчиками по материалам, используемым в строительстве, и работам, фермерское хозяйство не вправе (по аналогии с примером 1).

При наличии операций, не образующих объект обложения НДС (передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность), может возникнуть вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС (разумеется, если ранее налог был принят к вычету).

Обратимся к п. 3 ст. 170 НК РФ. Сегодня эта норма звучит так. Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1).

Как видим, круг лиц, на которых возложена обязанность восстановить НДС, ст. 170 НК РФ ограничен, причем участники договора простого товарищества (совместной деятельности) в него не попали. На этом основании Президиум ВАС (Постановление от 22.06.2010 № 2196/10 по делу № А09-1069/2008) сделал вывод: при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество не возникает обязанности по восстановлению ранее принятой к вычету суммы «входного» НДС (а в отношении основных средств и нематериальных активов – суммы НДС, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки).

Главное налоговое ведомство страны подход высших арбитров приняло и (ссылаясь на указанное постановление) распространило Письмом от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@. В пункте 5 названного письма отмечено: нормы НК РФ не устанавливают о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения ст. 39 и 146 НК РФ, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно п. 3 ст. 39 НК РФ вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения НДС. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном ст. 174.1 НК РФ.

Обратите внимание

Озвученный вывод сделан на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, действующего в редакции до 2012 года. В дальнейшем (после указанной даты) эта норма была скорректирована (процитирована выше): в нее, в частности, вошел договор инвестиционного товарищества – разновидность договора простого товарищества. Не исключено, что данный факт может сменить подход о том, что НДС при передаче имущества в качестве вклада в простое товарищество восстанавливать не надо, на противоположный. Впрочем, подтверждения тому сегодня автору статьи не встретилось, что оставляет сказанное на уровне предположения.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1, изменив их. Фермерское хозяйство «Вера» передает в качестве вклада в простое товарищество основное средство – оборудование, «входной» НДС по которому был ранее принят к вычету. Остаточная стоимость объекта – 450 000 руб.

Опираясь на разъяснения высших арбитров и налоговиков, фермерское хозяйство не восстанавливает НДС с остаточной стоимости оборудования (вариант 1).

Либо (будучи сверхосторожным налогоплательщиком) фермерское хозяйство восстановит налог (вариант 2), сделав при этом следующие проводки:

Дебет 58-4 Кредит 08 – 450 000 руб. – отражена передача оборудования в качестве вклада в совместную деятельность;

Дебет 19 Кредит 68-НДС – 81 000 руб. – восстановлена сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, пропорционально остаточной стоимости объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 19 – 81 000 руб. – восстановленный НДС отражен в составе прочих расходов.

Операции по договору простого товарищества: нюансы исчисления НДС в обособленном учете

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества отражены в ст. 174.1 НК РФ. В силу п. 1 названной нормы ведение общего учета операций, подлежащих налого­обложению согласно ст. 146 НК РФ, исполнение обязанностей налогоплательщика, установленных гл. 21 НК РФ, возлагаются на участника – российскую организацию либо Для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы (в частности, УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы» или спецрежим в виде ЕСХН) в рамках своей обычной деятельности, исключений в отношении исполнения указанной обязанности не предусмотрено, что подтверждено Письмом от 07.02.2011 № 03-11-06/3/16.

Стоит отметить: «спецрежимник» становится обязанным исчислять и уплачивать НДС только в случае реального осуществления товариществом операций, подлежащих налогообложению (постановления ФАС ЗСО от 06.07.2012 по делу № А81-3734/2011, ФАС ПО от 19.07.2011 по делу № А57-9541/2010).

Именно участник, ведя в рамках договора простого товарищества операции, облагаемые НДС (например, реализуя товары), обязан выставлять счета-фактуры покупателям таких товаров (п. 2 ст. 174.1 НК РФ).

К сведению

Особенности нумерации счетов-фактур определены в пп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры: порядковый номер документа дополняется (через разделительный знак) утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества.

Он же (понятно) составляет в общеустановленном порядке книги покупок и продаж и оформляет декларацию по НДС (ведение отдельных книг и представление отдельной декларации по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, действующим законодательством не предусмотрено).

У ответственного товарища возникает и право на налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Перечислим условия для применения ответственным участником налогового вычета в таблице ниже.

Условия для вычета НДС	Норма НК РФ
Приобретение товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав для осуществления операций, облагаемых НДС, приобретение товаров (работ, услуг) для перепродажи	Пункт 2 ст. 171
Принятие приобретения на учет и наличие соответствующих первичных документов	Пункт 1 ст. 172
Наличие счетов-фактур, выставленных на имя ответственного участника простого товарищества	Абзац 1 п. 3 ст. 174.1
Организация и ведение раздельного учета по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, используемым при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и иной деятельности	Абзац 2 п. 3 ст. 174.1

Пример 4

ООО (применяет спецрежим в виде ЕСХН) и ИП (на традиционной системе налогообложения) заключили договор простого товарищества с целью сдачи склада (здания, находящегося в долевой собственности указанных лиц) в аренду и получения прибыли от данной совместной деятельности. Ведение общих дел возложено на ООО. Вправе ли организация-«спецрежимник» принять «входной» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания, к вычету?

При соблюдении всех условий для вычета НДС в рамках совместной деятельности (при наличии раздельного учета основной деятельности и деятельности по договору простого товарищества, счетов-фактур, выставленных на имя ООО) организация вправе заявить вычет «входного» НДС по расходам, связанным с эксплуатацией здания (ст. 174.1 НК РФ).

ООО (товарищ 1, доля вклада – 90%) заключило договор простого товарищества с АО (товарищ 2, доля вклада – 10%) для строительства комплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. По итогу строительства предполагается раздельное использование имущества.

В силу договора простого товарищества обязанности плательщика НДС возлагаются на товарища 1 (по иной своей деятельности организация является плательщиком ЕСХН).

Товарищ 1 оплачивает от своего лица стройматериалы и работы подрядчиков с уплатой НДС.

По окончании строительства ООО заключает в соответствии с которым арендодателем (сторона 1) оно выступило как участник договора о совместной деятельности (товарищ 1), арендатором (сторона 2) – как юридическое лицо, действуя на основании своего устава.

Вправе ли ООО в соответствии со ст. 174.1 НК РФ заявить вычет «входного» НДС по стройматериалам и работам подрядчиков, отчитавшись при этом по исходящему НДС по аренде?

В основу условий примера 5 положено дело ООО «Чебаркульская птица» (№ А76-1282/2012), дошедшее до Президиума ВАС (Постановление от 16.07.2013 № 1118/13). Заметим: указанное постановление принято к сведению ФНС, которая включила его в обзор практики налоговых споров (Письмо от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Итак, высшие арбитры сочли подобные действия общества схемой, направленной на незаконное возмещение НДС, и заняли сторону налоговиков. Поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены не для оказания услуг по аренде, а для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, в вычете по ст. 174.1 НК РФ ООО было отказано.

Президиум ВАС указал: вопрос об учете сумм НДС в подобных случаях (в частности, заявляются ли они в качестве налогового вычета на основании п. 6 ст. 171 НК РФ или учитываются в стоимости объекта недвижимости согласно требованиям ст. 170 НК РФ) разрешается в отношении каждого из участников простого товарищества в зависимости:

• от причитающейся доли в данном объекте;
• от статуса участника (является ли он плательщиком НДС);
• от характера операций, для совершения которых объект недвижимости будет использоваться участником этого товарищества.

Поскольку заявляющая вычет организация не является плательщиком НДС (применяет спецрежим в виде ЕСХН), в вычете ей было отказано.

По правде сказать, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ № 1118/13, были не совсем понятны автору статьи потому, что они не увязывались с подходом, отраженным в примере 2, который заключается вот в чем: вычет НДС не заявляется, поскольку передача товаров (работ, услуг) в качестве вклада в простое товарищество носит инвестиционный характер (к этому моменту мы вернемся чуть позже).

А пока вновь обратимся к главному герою происходящих событий – ООО «Чебаркульская птица», применяющему в виде ЕСХН и заключившему договор о совместной деятельности, по которому совместно с другой организацией строился комплекс по производству мяса цыплят-бройлеров. В дальнейшем с этой организацией рассматривались аналогичные споры, но ни один из них так и не увенчался для нее успехом. Далее в таблице укажем судебные акты и краткие выводы по ним.

Судебный акт
Определение ВС РФ от 29.10.2014 № 309-КГ14-2731 по делу № А76-29246/2013	Суд признал неправомерным принятие товарищем, применяющим спецрежим в виде ЕСХН и ведущим общие дела товарищества, НДС к вычету, поскольку налоговые вычеты заявлены в связи с приобретением услуг по строительству объектов недвижимости в рамках договора о совместной деятельности, а построенное и реконструированное имущество товарищами совместно не использовалось, прибыль не распределялась, в соответствии с условиями договора о совместной деятельности построенное имущество товарищи должны были использовать самостоятельно
Определение ВС РФ от 20.05.2015 № 309-КГ15-4202 по делу № А76-12628/2014	Вопросы права, посвященные применению положений ст. 174.1 и п. 3 ст. 346.1 НК РФ, были разрешены Президиумом ВАС в Постановлении № 1118/13. Соответственно, какая-либо правовая неопределенность относительно отсутствия у ООО права на получение вычетов по НДС в данном случае отсутствует
Определение КС РФ от 24.03.2015 № 543-О	Налогоплательщик оспаривал конституционность ст. 174.1 НК РФ, предусматривающей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, так как в принятии НДС к вычету ему было отказано, поскольку цель договора о совместной деятельности (строительство производственного комплекса) не достигнута, товары (работы, услуги) приобретены не для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в рамках договора простого товарищества, налогоплательщик является плательщиком ЕСХН и не вправе заявлять вычеты по НДС. Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС РФ указал, что ст. 174.1 НК РФ предусмотрено регулирование, которое направлено на реализацию права налогоплательщика, не являющегося плательщиком НДС, на применение налогового вычета, если соответствующая экономическая деятельность осуществляется им в рамках договора простого товарищества. Таким образом, оспариваемое регулирование, направленное на реализацию прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как нарушающее его конституционные права и свободы

Есть еще одно судебное решение, которое предлагаем рассмотреть подробнее в следующем разделе статьи.

Договор простого товарищества прекращен: передача имущества участникам и НДС

На основании пп. 6 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) не признается объектом обложения НДС. Получается, что если стоимость имущества, передаваемого участнику договора простого товарищества при прекращении данного договора, превышает первоначальный взнос, то сумму указанного превышения необходимо обложить НДС.

Этот вывод, соответствующий нормам НК РФ и не вызывающий дополнительных вопросов, не так давно повторил Минфин в Письме от 25.08.2015 № 03-07-11/48850. И здесь же ведомство указало: НДС, предъявленный участнику договора простого товарищества при прекращении договора простого товарищества и передаче ему имущества на сумму превышения первоначального взноса, принимается к вычету в установленном порядке в случае использования такого имущества для осуществления операций, облагаемых НДС.

К сведению

Указанный порядок принятия к вычету НДС может применяться в случае, когда участник простого товарищества, исполняющий обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, и участник, получивший имущество при прекращении договора простого товарищества, являются одним и тем же лицом.

А теперь вернемся к нашему примеру 2, из условий которого следует, что целью договора о совместной деятельности является строительство производственного комплекса, на этапе строительства деятельность не считается предпринимательской и не предполагает извлечения прибыли. По окончании строительства созданное имущество передается товарищам пропорционально их вкладам (затратам на строительство). При таких обстоятельствах, указано в примере, вычет «входного» НДС по материалам и работам подрядчиков ответственному участнику не положен.

Однако (развернем), если стоимость передаваемого после достижения цели простого товарищества (окончания строительства) имущества превысит первоначальный взнос, сумму указанного превышения нужно обложить НДС, причем товарищ, ведущий общие дела, должен оформить счет-фактуру на соответствующую сумму налога. К этой сумме можно применить вычет НДС, но при соблюдении необходимых на то условий (к примеру, неплательщик НДС воспользоваться таким вычетом не вправе).

Подтверждением сказанного является и судебное решение, о котором упомянули выше, – Постановление АС УО от 17.04.2015 № Ф09-1335/15 по делу № А76-17001/2014.

То же действующее лицо – ООО «Чебаркульская птица». Аналогичная претензия – отказ в возмещении полностью сумм НДС, на основании которого уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог за II квартал 2013 года.

Основанием для вынесения указанных решений послужил вывод налоговиков о том, что право на получение вычета НДС возникнет у товарища 1 не ранее момента передачи товарищам имущества (построенного и реконструированного), созданного в рамках осуществления договора о совместной деятельности, чего достигнуто не было.

Иными словами, до тех пор пока не определена окончательная стоимость объектов, принадлежащих передаче товарищам, установить стоимость, подлежащую включению в объект налогообложения, а значит, и сумму НДС, которую налогоплательщик вправе заявить к вычету, не представляется возможным.

Здесь же судьи процитировали выводы из Постановления Президиума ВАС № 1118/13, указав: в данном случае общество «Чебаркульская птица» применяет систему налогообложения в виде ЕСХН, следовательно, плательщиком НДС не является и не вправе заявлять суммы НДС (уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, а также предъявленные подрядными организаци­ями при проведении капитального строительства) в качестве налоговых вычетов самостоятельно, вне рамок деятельности простого товарищества.

Признаки реализации услуг (аренды) в том виде, как они определены в НК РФ, отсутствуют. Из содержания по НДС и обязательств, основанных на договоре о совместной деятельности, не усматривается корреспонденция налоговых вычетов по этому налогу операциям по реализации каких-либо товаров (работ, услуг).

Суд первой инстанции правильно сослался на преюдициальность судебного акта по делу № А76-1282/2012, поскольку состав лиц и обстоятельства дела являются аналогичными и рассматривался вопрос о предоставлении налоговых вычетов по НДС за I квартал 2011 года, а в данном деле за I квартал 2013 года, также изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 по делу № А76-1282/2012.

Таким образом, оснований для переоценки выводов судов, установленных по делу обстоятельств у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Мы рассмотрели некоторые вопросы, которые могут возникнуть при исполнении договора простого товарищества. Разумеется, основным из них явился тот, что связан с вычетами НДС по договорам, предусматривающим строительство объектов товарищами с последующим распределением имущества пропорционально их вкладам. Поэтому еще раз подытожим сказанное.

При передаче объектов капитального строительства участникам товарищества в пределах их первоначальных взносов участником товарищества, на которого возлагается ведение общего учета операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, объекта обложения не возникает. В этом случае счета-фактуры не выставляются и, соответственно, вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве объектов, участникам товарищества не предоставляется.

Иная ситуация складывается, если товарищество передает его участнику объект капитального строительства, стоимость которого превышает размер первоначального взноса участника. На стоимость объекта в части, превышающей размер первоначального взноса, товарищество выставляет участнику счет-фактуру (сумма указанного превышения подлежит обложению налогом). Последний при условии использования передаваемого объекта в деятельности, облагаемой НДС, вправе заявить к вычету НДС с обозначенной выше разницы. Словом, вне рамок совместной деятельности товарищ, применяющий спецрежим (УСНО или систему налого­обложения в виде ЕСХН), не вправе воспользоваться вычетом «входного» налога.

В отличие от гражданского законодательства (ст. 128 и 132 ГК РФ).

Оговоримся: все разъяснения компетентных органов напрямую касались вопросов НДС при передаче имущественных прав в уставный капитал дочерней организации (письма Минфина России от 28.06.2010 № 03-07-07/42, от 12.11.2009 № 03-07-11/301, от 18.09.2008 № 03-07-07/93, УФНС по г. Москве от 02.12.2009 № 16-15/126824).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

См. Федеральный закон от 28.11.2011 № 336-ФЗ.

Правило об уплате «товарищеского» НДС прямо предусмотрено в гл. 26.2 НК РФ (см. п. 2 и 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 346.14).

См. также п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

Определением ВАС РФ от 08.11.2012 № ВАС-14516/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Приложение 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

Выводы, сделанные в указанном судебном решении, подробно разобраны в статье А. Г. Снегирева «Вычет НДС при строительстве товарищами комплекса по производству мяса», № 1, 2014.

Само слово сочетание «Простое товарищество» намекает о доверительных отношениях между участниками. Простое товарищество (ПТ) - это особая форма отношений, не требующая . Истоки такой формы совместной деятельности зарождались в Древнем Риме, но до сих пор еще ПТ не утратил своей актуальности.

Что такое простое товарищество

Целью ПТ является узаконивание деятельности между отдельными лицами, принявшими решение объединиться для достижения определенной цели. Примером может служить объединение двух сельских жителей для сезонного заработка - один их них имеет плуг, а другой трактор. Вместе они могут вспахивать огороды односельчанам. Вариаций много - один тракторист, а другой имеет технику. Также понятным примером может служить объединение усилий сельского жителя и городского овощного магазина - один занимается производством продукции, а другой её реализацией.

Такие примеры не говорят о том, что ПТ допустимо для использования лишь в малом бизнесе или в сельхозобласти. Договор простого товарищества могут заключать и крупные компании. Если одна организация имеет парк грузовых автомобилей, а другая складские помещения, то на базе договора ПТ они в силах создать .

Внимание! Часто договором простого товарищества пользуются недобросовестные застройщики, предлагающие принять участие в долевом возведении дома. С точки зрения защищенности дольщика такой вариант договора нельзя назвать безопасным для отстаивания своих прав в случае незавершенного строительства.

Также стоит отметить, что простое товарищество не всегда основывается для получение прибыли. Уже в договоре ПТ ясна цель деятельности. Чаще всего ПТ делят на 4 группы:

1. Простое негласное.
2. Простое коммерческое или торговое.
3. Простое некоммерческое или гражданское.
4. Простое товарищество о совместной деятельности.

Наиболее непонятными представляются первый и последний вид товариществ. Негласное ПТ основывается в случае нежелания разглашать информацию о его создании. Договор такого ПТ подразумевает пункт, запрещающих информировать о третьи лица. Товарищество, имеющее в планах совместную деятельность, организуется в случае деловых связей с .

Модель простого товарищества в объединении третейских судов — тема видео ниже:

Виды деятельности и формы ведения дел

Простота создания ПТ не означает узкий круг возможной деятельности. На самом деле Гражданский кодекс не ограничивает сферы деятельности товарищей. Цели создания ПТ и особенности его работы не должны противоречить действующему законодательству. На практике это значит, что все, что не запрещено УК РФ допустимо.

Если для работы ПТ необходима лицензия, то один из участников должен ею обладать. В остальном для простого товарищества открыты все возможные виды деятельности. В то же время при ведении деятельности, все операции связанные с ней должен обеспечивать только один участник, хотя существуют различные формы управления ПТ.

Их 3 разновидности:

1. Дела ведет назначенный товарищ.
2. Деятельность ведется совместно всеми членами ПТ.
3. Каждый из участников вправе действовать от имени всех.

Наиболее часто применяется форма с товарищем, назначенным всеми участниками ПТ. В случае с наличием лицензии - это единственно возможный вариант. Такую деятельность может осуществлять только лицензиат.

Вклады участников ПТ

Характерные признаки

Одной из важных характерных черт простого товарищества является отсутствие необходимости создания юридического лица при множестве участников. Процесс создания ПТ основывается на предварительном финансовом или другом плане, а также подписании договора. Для дальнейшего ведения деятельности необходимо объединение активов и/или личных усилий. Отдельно определяется форма ведения дел из 3 разновидностей и задачи, способствующие достижению цели.

Определить ПТ можно по характерным признакам:

• Общие цели и задачи
• Отсутствие статуса ЮЛ
• Наличие многосторонних сделок
• Объединение вкладов и/или усилий
• Совпадение прав, интересов и обязанностей участников
• Распределение результатов деятельности между членами.

оговор простого товарищества часто называют договором о сотрудничестве, о чем расскажет видео ниже:

Преимущества и недостатки

К плюсам простого товарищества относится:

• Простота создания
• Особые формы налогообложения
• Вариативность видов деятельности
• Высокое доверие кредитных организаций
• Возможность привлечения средств без займа.

При всех этих достоинствах не многие выбирают такое оформление своей деятельности. Это объясняется двумя весомыми минусами - сложность ведения бухгалтерии и высокий уровень ответственности личным имуществом.

Имущество и другие материальные отношения ПТ

Особенности вклада каждого участника простого товарищества определяются согласно договору. Это могут быть равные доли или процентные. Также допустимо вложение в ПТ личных усилий. Если в договоре не описаны величины вкладов, то они признаются равными по своей стоимости.

Пользование имуществом организуется по общему согласию всех членов. В случае необходимости нюансы использования общего имущества описываются в договоре ПТ. В случае возникновения убытков или плановых расходов, их компенсация происходит на основании соглашения. Отсутствие такого документа у ПТ указывает на распределение убытков согласно вкладам участников, выраженном в процентах. Следует особо выделить факт того, что члены простого товарищества отвечают по убыткам всем своим личным имуществом.

Особенности налогообложения

Одним из недостатков ПТ является сложность отчетности перед налоговой. В то же время этот вид организации деятельности позволяет снизить налоговую нагрузку. Часто простые товарищества позволяют достичь одной или сразу нескольких целей, способных повысить доходность или минимизировать расходы. Помимо этого можно обеспечить налоговую оптимизацию, но необходимо учитывать множество нюансов.

Особо стоит выделить отсутствие обязанности по при ранее принятой сумме вычета. Это усложняет бухгалтерию простого товарищества, но уменьшает налоговую нагрузку. Именно нюансы и получение связанных с ним вычетов вызывает основные сложности. К тому же каждый из членов ПТ при ведение деятельности с целью получения прибыли вынужден предоставлять самостоятельную отчетность.

Если же в простое товарищество вступили юридическое лицо и , имеющие разные системы налогообложения, то ситуация с НДС еще сильнее усложняется. Особенно ярко это просматривается в ситуации общей системы уплаты налогов и спецрежимов. Поэтому при создании ПТ необходимо учесть эти нюансы, тогда в работе будет меньше трудностей.

В целом ряде случаев для объединения усилий, финансовых средств или ресурсов коммерческие организации заключают так называемые договоры простого товарищества. В терминах гражданского права понятие «договор о совместной деятельности» может трактоваться и как собственно договор простого товарищества, и как один или несколько договоров, направленных на достижение общей цели, то есть такие договоры, о которых упоминается, в частности, в ПБУ 20/03 (приказ Минфина РФ от 24.11.2003 г. №105н).

В статье мы будем рассматривать в первую очередь договоры простого товарищества, такие, которые предусматривают (гл. 55 ГК РФ) следующие существенные условия:

• соединение вкладов (участники должны договориться о том, какие вклады подлежат внесению каждым из них, определить порядок и сроки их внесения);
• порядок ведения совместной деятельности.

В результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищей. При этом в его состав включается как все то, что товарищи внесли в качестве вклада (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), так и имущество, не внесенное в качестве такового, но используемое в интересах всех товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Вкладом товарища может быть признано все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Второе существенное условие договора простого товарищества состоит в том, что его участники обязуются совместно действовать без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Следствием этого является необходимость определения одного из товарищей ответственным за ведение общих дел. После внесения вкладов и возникновения общей долевой собственности на вклады товарищей и начала осуществления деятельности от имени всех товарищей у каждого из товарищей не образуются индивидуальные обязательства и расходы по операциям, составляющим предмет деятельности товарищества: обязательства возникают одновременно у всех участников договора совместно, пропорционально их долям в простом товариществе или иным, предусмотренным в договоре способом.

Общие принципы организации бухгалтерского учета в простом товариществе

Нормы Гражданского кодекса, которые регламентируют деятельность простого товарищества (ст. 1041 и 1043), допускают, что ведение бухгалтерского учета общего имущества может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц . Вместе с тем на практике наличие товарища, ведущего общие дела, фактически является обязательным.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в договоре простого товарищества, организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 ПБУ 20/03, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 ПБУ 20/03. Этими пунктами предусмотрено, в частности, что:

• активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
• при формировании финансового результата каждая организациятоварищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами ;
• бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата;
• при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются. Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке ;
• имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором;
• по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению;
• товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

Учет вкладов в простое товарищество

Как уже было сказано, вкладом в простое товарищество могут быть деньги, имущество, профессиональные знания и опыт, деловая репутация, деловые связи. Однако не все так просто. Дело в том, что Гражданский кодекс не дает определение понятию «деловые связи». Таким образом, использование этой нормы Кодексом практически не представляется возможным.

Кроме того, исходя из правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ - юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено по его балансу и имеет стоимостную оценку (то есть денежные средства, имущество, нематериальные активы и т.п.). Из этого следует, например, что организация не может внести не отраженные по ее балансу на праве собственности «деловые связи» в качестве вклада в простое товарищество . Именно такой точки зрения придерживается Минфин России в письме от 02.02.2000 г. №04-02-05/7.

Тем не менее ситуация, при которой стоимостная оценка вкладов в простое товарищество отличается от той, что отражена в регистрах бухгалтерского и/или налогового учета, встречается достаточно часто. К чему это приводит?

Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности)).

Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, установлены в статье 277 Налогового кодекса.

Названной нормой, в частности определено, что при размещении долей у налогоплательщика (участника, в том числе и простого товарищества) для целей налогового учета не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты долей.

При этом стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку) , определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (см. также письмо УФНС по г. Москве от 13.10.2006 г. № 20-12/92170).

Итак, приведенные выше положения показывают, что нормы налогового учета вкладов в простое товарищество совершенно не совпадают с нормами бухгалтерского учета (ПБУ 20/03), а это приводит к трудностям и ошибкам практикующих бухгалтеров, поэтому мы рассмотрим отражение процедуры внесения активов в простое товарищество на примере. Однако перед этим попробуем разобраться с особенностями учета НДС по передаваемым активам.

Дело в том, что организация, которая передает в качестве вклада в простое товарищество свое имущество, согласно статье 170 Налогового кодекса, обязана восстановить сумму налога на добавленную стоимость . Эта сумма НДС выделяется в документах. Товарищ, которому поручено вести общие дела, получая имущество в качестве вклада в простое товарищество, получает в том числе и НДС. Соответственно, у него возникает возможность возместить налог из бюджета. При этом совершенно очевидно, что товарищ, получивший вклад, эту сумму налога в бюджет не вносил. С точки зрения формирования прибыли, это доход (экономическая выгода).

С 2008 года проблема решена: в пункт 1 статьи 251 Налогового кодекса внесена поправка. Эта статья была дополнена подпунктом 3.1, согласно которому суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада, не включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению. А вот если имущество с восстановленным НДС было внесено в 2006 или 2007 году, то на сумму восстановленного НДС по обособленному балансу простого товарищества нужно было формировать налогооблагаемую прибыль, подлежащую распределению в пользу участников товарищества.

Теперь с учетом изложенного рассмотрим конкретный пример учета операций по внесению вкладов в простое товарищество.

Пример 1

Свернуть Показать

В 2008 году два юридических лица, находящиеся на общей системе налогообложения, организовали простое товарищество. Один из участников обязался внести в простое товарищество автоматическую упаковочную линию, остаточная стоимость которой составляет 600 000 руб. Однако, по совместной оценке товарищей, ее стоимость для целей взноса определена в размере 1 000 000. При взносе необходимо восстановить НДС в сумме 108 000 руб., кроме того, разница между остаточной стоимостью основного средства и согласованной товарищами (с учетом восстановленного НДС) не признается в качестве дохода для целей налогового учета и формирует ПНА на сумму (1 000 000 - 600 000 - 108 000) х 0,24 = 70 080 руб.

Как видно из представленных таблиц, учетная стоимость актива, внесенного в простое товарищество, по данным обособленного баланса, оказалась несовпадающей ни с данными учета передающей стороны, ни с показателями, отраженными в договоре о создании простого товарищества, а ведь эта стоимость составляет налоговую базу по налогу на имущество.

Учет расходов и доходов от деятельности простого товарищества

Как мы уже указали, в соответствии с ПБУ 20/03 учет доходов и расходов простого товарищества осуществляется по обычным правилам, однако товарищество, не являясь юрлицом, не формирует собственную прибыль (убыток), а распределяет результаты своей деятельности между участниками.

Пример 2

Свернуть Показать

В рамках простого товарищества в отчетном периоде реализована продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Фактическая себестоимость продукции составила 50 000 руб. В товариществе 2 участника, их доли равны (по 50%). По итогам деятельности в отчетном периоде участник, ведущий общие дела, известил каждого из товарищей о причитающемся к выплате доходе от участия в простом товариществе в размере 25 000 руб. каждому. Бухгалтерские записи в обособленном учете простого товарищества следующие:

Мы рассмотрели общие принципы формирования активов и организации бухучета на выделенном балансе простого товарищества. Как видим, показатели налогового и бухучета ведут себя неодинаково как на стороне участников товарищества, так и на выделенном балансе. Но самое интересное - впереди. Дело в том, что глава 25 не регламентирует процедуры налогового учета на выделенном балансе простого товарищества, само товарищество не является плательщиком налога на прибыль, а ведь товарищем может быть и нерезидент, в том числе из страны, с которой имеется соглашение об избежании двойного налогообложения. Эти обстоятельства могут быть легально использованы для целей налогового планирования, но об этом пойдет речь в следующем номере.