Когда и при каких условиях возникает постоянное представительство в россии иностранной компании. В каких случаях иностранная компания должна открывать постоянное представительство? Постоянное представительство нк

СТ 306 НК РФ .

1. Положениями статей 306-309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2-4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 306 Налогового кодекса

Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом следует учитывать нормы статьи "Постоянное представительство" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.03.2010 N 03-08-05.

При решении вопроса о том, приводит ли деятельность на территории Российской Федерации иностранной организации к образованию постоянного представительства, следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения на основании статьи 7 НК РФ и положениями российского законодательства о налогах и сборах.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.12.2010 N 03-08-05.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.

Как разъяснено в письме ФНС России от 05.10.2010 N МН-37-6/12676, в случае отсутствия у иностранной организации деятельности в Российской Федерации через ее отделение, отсутствия имущества и (или) транспортных средств, счетов в банках в Российской Федерации, отсутствия дохода из источников в Российской Федерации, а также если иностранная организация не является налоговым агентом, такая иностранная организация не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

Как указано в пункте 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

Определение термина "постоянное представительство" дано в статье 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 НК РФ признакам.

Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

Пунктом 2.2 Методических рекомендаций установлено, что одним из критериев для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, пунктом 3 статьи 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным. В частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 НК РФ при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности.

Началом существования строительной площадки, как это установлено пунктом 3 статьи 308 НК РФ, считается более ранняя из следующих дат: дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ) или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается постоянным представительством: наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 16.04.2010 N 03-00-08/61, факт приобретения облигаций иностранными организациями сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать такие иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

По смыслу статьи 306 НК РФ деятельность представительства не образует постоянного представительства и заключается в сборе и обработке информации о выгодности возможных инвестиционных проектов, ведении переговоров (см., например, письмо Минфина РФ от 18.11.2009 N 03-04-06-01/299).

При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного подразделения рассматривается как подготовительная или вспомогательная.

В соответствии с пунктом 2.3.1 Методических рекомендаций вместе с тем в пункте 3 статьи 307 НК РФ указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе.

Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Минфин России в письме от 14.04.2010 N 03-08-05 разъяснил, что в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах и положениями межправительственных соглашений (договоров) об избежании двойного налогообложения постоянное представительство считается образованным при выполнении следующих условий: иностранная организация имеет постоянное место деятельности, осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность и данная деятельность носит регулярный характер.

По мнению Минфина России, деятельность московского представительства американской компаний по сбору информации, подготовке и редактированию материалов (статей), направляемых в головной офис компании, которые впоследствии распространяются клиентам компании на возмездной основе, следует признать не как вспомогательную или подготовительную деятельность, а как часть основной деятельности данной американской компании (такой подход по определению вспомогательной деятельности подтверждается подпунктами 2.3.2 Методических рекомендаций.

Как установлено в пункте 2.3.3 Методических рекомендаций, в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

Внимание!

Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам, как разъяснено в пункте 2.4 Методических рекомендаций, относятся:

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

Факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Согласно пункту 2.4.1 Методических рекомендаций вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами статьи 306 НК РФ данные факты могут быть связаны с осуществлением иностранной организацией деятельности через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной организацией имуществом на территории Российской Федерации не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 Кодекса), то использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.

Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).

Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.

Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Такие разъяснения приведены в пункте 2.4.2 Методических рекомендаций.

В пункте 2.4.3 Методических рекомендаций установлено, что в соответствии с пунктом 8 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе (регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), подписывают контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то по общему правилу такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства.

Согласно пункту 2.5.4 Методических рекомендаций наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент).

Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Как установлено в пункте 2.5.5 Методических рекомендаций, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц.

В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с независимым статусом.

Исходя из вышеизложенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 НК РФ) с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

В письме Минфина России от 17.02.2012 N 03-08-05 отмечено, что деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации по переводу на русский язык отдельных страниц сайта головной компании, составлению финансовых отчетов в отношении поступлений средств на рублевый счет компании (без возможности снятия денежных средств сотрудниками московского представительства), помощи в бронировании билетов и приему жалоб российских клиентов в отношении пакетов услуг для их перевода на английский язык является деятельностью вспомогательного характера и не приводит к образованию постоянного представительства, и, соответственно, по вышеперечисленным услугам компания не является плательщиком российского налога на прибыль организаций.

Развивающийся российский рынок является достаточно привлекательным для зарубежных предприятий, цель которых – развитие и расширение за пределами своей страны. Поэтому нет ничего необычного в том, что руководство решает открыть филиал или представительство иностранной компании в России. В то же время одним из действенных инструментов, способным улучшить экономическое положение любого государства, выступает политика привлечения иностранных инвестиций в свою экономику. Но чтобы осуществлять коммерческую деятельность в нашей стране и вкладывать свой капитал, иностранным организациям необходимы соответствующие гарантии, включая сферу налогообложения. Правовое положение обособленных подразделений иностранной организации

Российское государство продолжает работу над совершенствованием системы правового регулирования налогообложения, стараясь учитывать и интересы бюджета, интересы иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в России.

Создание представительства или филиала компании на территории России предполагает самостоятельное активное ведение бизнеса иностранной компанией – не стоит путать подобный подход с пассивным инвестированием в российские организации.

Контроль функционирования обособленных подразделений иностранных фирм в России ведется согласно положениям Федерального закона «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» от 09.07.1999 № 160-ФЗ . Точнее говоря, действие закона распространяется исключительно на филиалы зарубежных организаций.

В нем говорится об открытии в России (коммерческих компаний с ) и филиалов, а об учреждении представительств ничего не сказано (потому что в экономику России ничего не вкладывается). Соответственно, в тексте закона нет и определения представительства, и для него не установлен правовой режим даже в случае аккредитации.

И представительством, и филиалом называется обособленное подразделение юридического лица, которое находится вне места его расположения, только в обязанности первого входит представление интересов (и осуществление их защиты) данного юридического лица, задача второго заключается в осуществлении функций данного юридического лица (или только определенной их части) и его представительства.

Ни та, ни другая форма сама по себе не является юридическим лицом и не имеет правоспособности: их правовой статус будет регулироваться правом государства, в котором был зарегистрирован головной офис. Обособленные подразделения распоряжаются собственностью учредившего их юридического лица и работают в соответствии с положениями, утвержденными им.

Другими словами, несмотря на нахождение на территории Российской Федерации, представительства и филиалы зарубежных фирм будут подчиняться законам страны места нахождения головной организации в отношении:

• процесса создания,
• прав и обязательств,
• схемы работы и ее завершения,
• правил назначения руководства и объема его полномочий и т. д.

Однако прежде чем подразделение вообще начнет функционировать, потребуется получить на это разрешение российских властей, то есть пройти аккредитацию. Когда представительства или филиалы будут аккредитованы, их также необходимо поставить на учет в Федеральной налоговой службе, чтобы контролировать совершаемые ими налоговые отчисления в бюджет России.

Правовое положение о филиале иностранной фирмы в РФ регулирует все важнейшие вопросы, связанные с данным подразделением. В нем должны быть отражены основные данные об особенностях функционирования филиала в России, не противоречащих законам РФ:

• полное наименование (зарубежной головной компании и самого филиала);
• организационно-правовая форма хозяйствования;
• адрес расположения филиала;
• юридический адрес головного офиса;
• цели, которые преследует руководство филиала;
• направления деятельности;
• размер, состав и время вложения капитала;
• правила управления.

Сведения и о представительствах, и о филиалах иностранных организаций должны быть занесены в Сводный государственный реестр аккредитованных в Российской Федерации представительств и филиалов иностранных фирм. Доказательством включения в реестр является наличие у подразделения компании соответствующего свидетельства как гарантии подтверждения официального статуса зарубежной фирмы на федеральном уровне, так как без него невозможно будет открыть счет в банке, осуществлять перевозки через таможню и .

Оптимальная форма ведения бизнеса иностранной компанией в России

Формы ведения бизнеса на территории России зарубежными организациями могут быть различными. Иностранная управляющая компания должна иметь представительство или филиал в России или же обходиться без него, к примеру, нанимая физическое лицо-резидента РФ, подписывая договоры напрямую с контрагентами из России и т. д.

Имеется также вариант открытия дочерней фирмы-резидента и ведения бизнеса через нее. Грамотный выбор формы организации предпринимательства поможет избежать убытков, связанных с уплатой налогов, суммы которых могли быть ниже, или уплаты которых можно было вовсе избежать.

Общими характеристиками филиалов и представительств зарубежных организаций в РФ являются:

• существуют в форме обособленного подразделения отдельно от головной фирмы и функционируют в согласии с ее нормами;
• головная компания отвечает в финансовом плане за их действия;
• руководство наделяется полномочиями зарубежной компанией-учредителем в объемах, прописанных в выписанной на них доверенности;
• пользуются долей имущества головной фирмы, учитываемого раздельно от компании;
• не обладают самостоятельной правоспособностью, не признаются юридическими лицами и совершают действия от имени компании-учредителя;
• создаются и ликвидируются по решению головного офиса;
• не обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.

Несмотря на большое количество общих моментов, представительство и филиал – не одно и то же. Филиал иностранной фирмы отличается более широким списком функций по сравнению с представительством, поскольку он имеет полномочия не только на представление интересов компании и их защиту, но и на осуществление той же хозяйственной деятельности, что и иностранный учредитель.

Проведем сравнительный анализ налогообложения различных форм деятельности зарубежной организации.

Форма деятельности	НДС	Налог на прибыль	ЕСН	Налог на имущество
Дочерняя фирма	Исчисляется на общем основании, можно выбрать режим УСН.	24% (можно выбрать УСН – 6 %, 15 %). Объект обложения налогом – доходы, полученные через филиалы на территории России (можно учитывать выручку и расходы, возникшие за границей, но имеющие отношение к работе филиала), минус затраты этих филиалов	Исчисляется на общем основании, можно выбрать режим УСН
Постоянное представительство (филиал, отделение, бюро, агентство, контора и т. п.)	Исчисляется на общем основании, имеются нюансы относительно обложения налогом услуг	0.24	Исчисляется на общем основании
Без постоянного представительства	Входящий удерживается налоговым агентом с облагаемого НДС дохода. Исходящий – 0 %	С выручки от предпринимательства не удерживается. В остальных случаях удерживается налоговым агентом (до 20 %)	Нет (фирма не является налогоплательщиком)

Итак, при выборе оптимального режима работы иностранная фирма должна обратить внимание на следующие моменты:

1. Дочерние компании-резиденты уплачивают все налоги по стандартным ставкам, однако они вправе применять специальный налоговый режим. У них имеется также возможность использовать возможности международного налогового планирования.
2. Ведение бизнеса без учреждения постоянного представительства в России подойдет лишь тем компаниям, чья работа в РФ является эпизодической, поскольку такая форма осуществления деятельности имеет ограниченную сферу применения, хотя и предполагает небольшую налоговую нагрузку.
3. Создание постоянного представительства не является выгодным в плане налогообложения в силу того, что ему придется уплачивать все утвержденные налоговым законодательством РФ налоги без права перехода на специальный режим их уплаты.

Если выбирать между филиалом и представительством, нужно решить, с какой целью создается обособленное подразделение, – для ведения полноценной деятельности и осуществления всех тех же функций, что и головная организация за границей, или только для представления и защиты интересов головного офиса. Во втором случае достаточно будет учредить представительство, а в первом случае не обойтись без открытия на территории РФ филиала.

Особенности открытия филиала иностранной фирмы в России

Филиал иногда называют постоянным представительством, это тождественные понятия, но ключевое слово здесь «постоянное». Таковым признается представительство, которое на регулярной основе ведет предпринимательскую деятельность в РФ, имеющую отношение:

• к реализации товаров с собственных складов, находящихся на территории России;
• к осуществлению работ по строительству, монтажу, установке, наладке, сборке, эксплуатации, обслуживанию оборудования в согласии с заключенными договорами (под оборудованием могут пониматься и игровые автоматы);
• к эксплуатации недр и/или прочих природных ресурсов;
• к выполнению каких-либо иных работ, кроме перечисленных в п. 4 ст. 306 НК РФ.

Филиалы зарубежных организаций, прошедших аккредитацию на территории России, характеризуются следующими особенностями осуществления деятельности:

• Филиалы вправе заниматься предпринимательской деятельностью.
• Филиалы как неюридические лица:
  • не ликвидируются по причине банкротства;
  • не имеют уставного капитала;
  • не составляют бухгалтерскую отчетность;
  • не уплачивают НДС по аренде жилых и офисных помещений без мебели и оборудования;
  • не консолидируют налоговые декларации.
• Филиал не является резидентом с точки зрения валютного законодательства.

Некоторые направления деятельности иностранных организаций контролируются российскими властями особым образом. Примером может служить работа на территории России зарубежных страховщиков.

Условия деятельности филиалов иностранных страховых компаний представляются более жесткими по сравнению с прочими видами деятельности из-за желания российских властей сохранять и развивать национальный страховой рынок, а это требует жесткого регулирования интеграции зарубежного капитала в данную сферу.

Суммарная квота на участие иностранного капитала в уставном капитале страховых фирм равна 25%, а доля иностранных инвесторов в уставном капитале российских страховщиков не может превышать 49%.

Кроме того, зарубежным фирмам запрещено заниматься:

• страхованием жизни;
• обязательным страхованием (включая государственное);
• страхованием имущества, имеющего отношение к государственным поставкам и выполнению в государственных целях подрядных работ;
• страхованием имущественных интересов муниципальных и государственных предприятий.

Через 9 лет после вступления России в ВТО (22 августа 2012 года) зарубежные организации смогут создавать в России прямые филиалы, если активы фирмы в целом окажутся более 5 миллиардов долларов по состоянию на окончание года до момента подачи заявки об учреждении филиала.

Многих также волнует, может ли филиал иностранной компании быть декларантом. Таможенный кодекс в числе прочих признает декларантами:

• зарубежные юридические лица в случае, если они являются официальными представительствами иностранных государств или перевозят определенные товары (в соответствии с международными соглашениями РФ);
• зарубежные фирмы, учредившие на территории Таможенного союза представительство и осуществляющие ввоз некоторых товаров для личных нужд представительства.

Особенности открытия представительства иностранной фирмы в России

Представительство занимается представлением интересов юридического лица и их защитой, но ответ на вопрос, является ли юридическим лицом представительство иностранной компании, будет отрицательным.

Обычно целью функционирования представительства является:

• способствование работе головного офиса компании в РФ;
• подготовка договоров с клиентами в России для головного офиса;
• рекламирование и продвижение товаров, работ, услуг зарубежной организации;
• маркетинговые исследования;
• распространение информации о головном офисе;
• поиск клиентов среди россиян;
• проработка деловых контактов;
• разрешение конфликтов.

Представительства зарубежных организаций в России имеют ограниченные цели: внешнеторговую или хозяйственную деятельность они вести не могут и сделок самостоятельно не заключают.

Активное развитие представительств в РФ объясняется рядом преимуществ, присущих данной форме ведения бизнеса иностранными компаниями на территории России:

1. Наличие льгот по НДС в отношении аренды помещений (если льгота упоминается в международном соглашении).
2. Бухгалтерский учет ведется лишь для расчета налоговых обязательств, не более.
3. Освобождение от определенных таможенных пошлин – на период прохождения аккредитации в РФ плата не взимается за ввоз имущества, требуемого для работы представительства.
4. Облегченная процедура оформления иностранной рабочей силы – представительства не обязаны получать разрешение на наем аккредитованных иностранных работников.

Работа иностранной организации в России без представительства

Любой представитель иностранного бизнеса, впрочем, не только иностранного, работая в другой стране, стремится к минимизации своих издержек, поэтому для него крайне знать, может ли иностранная компания работать в России без представительства. Ведь даже не учредив в России представительства, иностранные компании могут извлекать доходы от деятельности на ее территории, например, заключая договоры с отечественными организациями напрямую.

Российские власти очень хорошо осведомлены об этом, поэтому предприняли меры по косвенному налогообложению деятельности зарубежных фирм. Хотя они не уплачивают налоги (к примеру, ЕСХН и налог на имущество) в качестве налогоплательщиков, вставших на учет, однако это делает за них российская компания, с которой ведется сотрудничество. В данной ситуации она будет являться налоговым агентом иностранного партнера.

Сформирован перечень доходов иностранных фирм, с которых через источник выплат уплачиваются налоги:

1. Средства после раздела имущества.
2. Дивиденды от участия в российских акционерных обществах.
3. Проценты по задолженностям третьих лиц.
4. Прибыль от реализации акций.
5. Средства от использования объектов интеллектуальной собственности на территории РФ (иностранное кино в российских кинотеатрах, например).
6. Выручка от осуществления международных перевозок (при наличии как минимум одного пункта приемки-отправки в России).
7. Денежные переводы от реализации или сдачи в аренду личной собственности (имущество должно являться собственностью компании и быть расположенным в России).

Одним из способов сокращения расходов в такой ситуации является регистрация ИП вместо представительства иностранной компании резидентом России, который и будет осуществлять представительские функции.

Зачастую это бывает выгоднее в плане налогообложения и однозначно проще в отношении документального оформления. С индивидуальным предпринимателем заключается агентский договор или же договор подряда, после чего он, согласно условиям соглашения, начинает представлять интересы иностранной организации, получая за это вознаграждение.

Где зарегистрировать обособленное подразделение иностранной компании в России

Рассмотрим, как зарегистрировать представительство иностранной компании в России. Процедура регистрации непременно должна предшествовать началу деятельности зарубежной фирмы. Для этого необходимо обратиться в МИФНС РФ № 47 по городу Москве: с 2015 года именно она уполномочена на проведение аккредитации филиалов и представительств иностранных фирм на территории Российской Федерации.

Если же обособленное подразделение зарубежной фирмы собирается осуществлять деятельность в области гражданской авиации, обращаться за проведением аккредитации следует в Федеральное агентство воздушного транспорта.

Представительства зарубежных кредитных компаний должны быть аккредитованы Банком России (выдачей свидетельства о внесении записи в государственный реестр аккредитованных представительств, тем не менее, занимается ФНС России).

И в случае с авиацией, и с кредитными компаниями необходима персональная аккредитация иностранцев, планирующих работать в учрежденном на территории РФ филиале или представительстве. Данным вопросом занимается Торгово-промышленная палата РФ.

Если зарубежная фирма (компания) собирается открыть представительство в Москве, то данная процедура, в отличие от таковой в других регионах страны, не предполагает предварительного оформления документа, подтверждающего согласование размещения обособленного подразделения на территории субъекта РФ с местными органами власти.

Основные этапы создания иностранного представительства в РФ

Порядок регистрации кредитных организаций с иностранными инвестициями в России представляется довольно долгим и сложным и состоит из следующих этапов:

• подготовка необходимой документации;
• обращение в орган, имеющий полномочия на аккредитацию компаний с выбранным направлением деятельности, подача документов (процедура включает и заверение численности иностранного персонала Торгово-промышленной палатой);
• ожидание выдачи разрешения на учреждение представительства и свидетельства о внесении в Сводный государственный реестр аккредитованных представительств;
• изготовление печати;
• обращение в налоговые органы для постановки на учет (например, чтобы открыть представительство в Москве, нужно обратиться в МИФНС № 47 г. Москвы);
• получение документа о постановке на учет в статистическом регистре Росстата;
• постановка на учет во внебюджетных фондах;
• открытие банковского счета и оповещение об этом налоговой службы.

Аккредитация иностранных компаний в России

Регистрация представительства или филиала иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации невозможна без предварительного прохождения аккредитации.

Аккредитация – это признание и подтверждение правового статуса обособленного подразделения зарубежной организации.

На сегодняшний день в России нет какого-либо единого органа, который занимался бы аккредитацией, а потому эта обязанность делегируется различным государственным структурам, в зависимости от сферы деятельности иностранной компании.

До 2015 года аккредитацией зарубежных представительств и филиалов занимались:

1. Торгово-промышленная палата РФ.
2. Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ.
3. Министерство юстиции РФ.
4. Министерство иностранных дел РФ.
5. Банк России.
6. Федеральная авиационная служба РФ.

С 2015 года функции аккредитующего органа переданы Федеральной налоговой службе (МИФНС № 47).

Постановка представительства иностранных фирм на налоговый учет

Любые корпоративные образования, включая представительства, филиалы и сами организации, правоспособные и учрежденные по закону иностранных государств, в целях налогообложения признаются юридическими лицами. Создание же постоянного представительства не считается корпоративной формой подразделения: оно может признаваться с целью налогового учета филиалом, представительством, коммерческим предприятием юридических или физических лиц, работающих от имени и в интересах зарубежной компании.

Обособленное подразделение компании, которое будет функционировать на территории России, обязано встать на учет в регистрирующих налоговых органах в 30-дневный срок. Данный порядок утвержден Министерством финансов РФ, однако его нарушение не предусматривает наказания, включая штраф.

Все без исключения филиалы и представительства зарубежных фирм обязаны встать на учет в налоговой службе региона РФ, в котором фактически осуществляется его деятельность или располагаются транспортные средства и недвижимость.

Если работа ведется сразу в нескольких районах, в каждом из них нужно состоять на учете в местной инспекции ФНС.

Смена юридического адреса представительства иностранной компании предполагает корректировку регистрационных данных: сотрудники ФНС должны быть своевременно оповещены об этом. Если же речь идет о переводе компании на территорию другого субъекта РФ, придется снимать ее с налогового учета и ставить на заново учет в УФНС региона, который фирма выбрала для осуществления коммерческой деятельности.

Важно: если у представительства/филиала или самой иностранной компании изменились или будут меняться сведения, которые включены в Сводный реестр, руководство обособленного подразделения обязано уведомлять об этом регистрирующий орган и вносить изменения в реестр не позднее 15 календарных дней со дня потери актуальности соответствующих сведений.

Следует заметить, что основанием для постановки на учет в ФНС России является не только открытие подразделения иностранной компании в Российской Федерации, сюда можно отнести покупку в России недвижимости или транспортных средств, включая ввезенные на территорию страны, открытие счетов в российских банках и извлечение прибыли от источников в Российской Федерации.

В процессе постановки на учет налоговый орган присваивает иностранной фирме одновременно ИНН и КПП, но иногда вместо ИНН указывается КИО (код иностранной организации). Оба кода обозначаются в выдаваемом по завершении процедуры регистрации свидетельстве (по форме 2401ИМД).

Постановка представительства зарубежной фирмы на учет во внебюджетных фондах

После того как иностранная компания открыла в РФ свое представительство, уладила все отношения с налоговой службой, она должна встать на учет во внебюджетные фонды – Пенсионный фонд и Фонд социального страхования, на что законом отведено 30 дней с момента завершения регистрации.

Процедура постановки на учет занимает 5 дней, если же какие-либо из требуемых документов не будут представлены, процесс затянется на более долгий срок из-за необходимого в такой ситуации запроса информации у ИФНС и отделения Росстата.

По требованию представительству/филиалу присваиваются, как и всем юридическим лицам в России, коды статистики:

• ОКПО,
• ОКОГУ,
• ОКАТО,
• ОКВЭД,
• ОКСФ,
• ОКОПФ.

Самостоятельно подавать какие-либо документы в Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) не требуется: данные о филиале/подразделении предоставит Пенсионный фонд.

Изготовление печати для филиала/представительства иностранной организации в РФ

Печать представительства иностранной компании не может быть изготовлена на основании предпочтений и решения учредителей или руководителей обособленных подразделений на территории РФ. Эскиз печати создаваемого филиала или представительства должен быть сперва зарегистрирован в МИФНС РФ, для чего потребуется подготовить следующий набор документов:

1. Заявление на изготовление печати.
2. Документ об утверждении эскиза (например, приказ главы обособленного подразделения).
3. Нотариально заверенная копия разрешения на учреждение представительства.
4. Нотариально заверенная копия свидетельства о внесении сведений о подразделении зарубежной фирмы в Сводный реестр аккредитованных учреждений.
5. Положение о филиале или представительстве (нотариальная копия).
6. Копия главы подразделения.
7. Доверенность, выписанная на главу обособленного подразделения.

Изготовление печати начнется только после того, как ей будет присвоен номер в Городском реестре печатей (оформляется, как правило, изготовителем – аккредитованной при Московской регистрационной палате организации). Нужно будет предъявить две нотариально заверенные копии:

1. Разрешения на учреждение обособленного подразделения зарубежной фирмы.
2. Свидетельства о внесении в Сводный госреестр.

Вся процедура присвоения номера и изготовления печати занимает не более 3 дней. Минимальная стоимость подобной услуги составляет 100 рублей и зависит от оснастки, способа и срочности изготовления печати.

Открытие расчетного счета в российском банке

Для завершения процедуры регистрации филиала или представительства зарубежной фирмы на территории России необходимо открыть расчетный счет в российском банке. Уполномоченные банки открывают счета на основании заключенных договоров банковского счета от имени аккредитованных представительств.

Открытие банковских счетов с целью совершения фискальных операций обособленными подразделениями иностранных организаций предполагает подачу дополнительных документов:

• положения о филиале/представительстве;
• доверенности, выданной руководителю обособленного подразделения.

Помимо перечисленных выше бумаг, для открытия расчетного счета в банке иностранному юридическому лицу также потребуется собрать стандартный набор документов. Полномочия на открытие счетов (рублевых и валютных) имеются у руководителя обособленного подразделения зарубежной компании.

Чтобы узнать о составе полного комплекта необходимых документов для открытия счета подразделению иностранной фирмы в российском банке, ознакомьтесь с информацией об .

Необходимые документы для открытия представительства иностранной фирмы в России

Свою деятельность обособленное подразделение иностранной компании может начать только после после подачи требуемого пакета документов в Федеральную налоговую службу (МИФНС № 47) – для прохождения аккредитации, в налоговые органы – для постановки на налоговый учет и во внебюджетные фонды – также для постановки на учет.

Документы для открытия филиала иностранного юридического лица, которые необходимо собрать:

1. Выписка из реестра юридических лиц государства, на территории которого зарегистрирована организация, сертификат об инкорпорации (или иной документ, который содержит сведения о регистрационном номере, дате, месте регистрации, регистрирующем органе и выдается в иностранном государстве при постановке на учет).
2. Решение об учреждении филиала/представительства или копия договора, на основании которого ведется работа на территории России (с подписью главы филиала или другого уполномоченного представителя).
3. Доверенность, выданная назначенному руководителю нового филиала/представительства, наделяющая его соответствующими полномочиями (обычно речь идет о генеральной доверенности, которая за границей является бессрочной, однако российскими властями она признается действующей лишь 1 год).
4. Обыкновенная доверенность на представителя зарубежной фирмы, который подает и получает документы (если он не является главой филиала).

Дополнительный набор бумаг для предъявления в аккредитующий орган:

1. Заявление в письменной форме в МИФНС № 47 по г. Москве (форма 15АФП) с подписью главы филиала/представительства или лица, имеющего полномочия на заверение документов.
2. Учредительные документы (устав) зарубежной организации.
3. Справка, полученная от уполномоченного органа государства, в котором открыт головной офис иностранной фирмы, о постановке на учет организации в качестве плательщика налогов (должна содержать код налогоплательщика или его аналог).
4. Копия удостоверения личности и свидетельства о постановке на учет в налоговом органе (ИНН, при наличии) руководителя представительства или филиала.
5. Карточка сведений о представительстве или филиале зарубежной организации.
6. Рекомендательные письма российских деловых партнеров (минимум 2).
7. Документ, доказывающий, что местонахождение филиала/ представительства иностранной компании за границами г. Москвы было согласовано с местными органами исполнительной власти.

Дополнительный комплект документов для предъявления в регистрирующие органы для постановки на учет в налоговом органе:

1. Заявление по форме о постановке иностранной организации на учет в налоговых органах (2001И).
2. Положение о филиале или представительстве.
3. Устав иностранной фирмы-учредителя.
4. Справка из налоговой службы государства, в котором находится головной офис зарубежной фирмы, о том, что рассматриваемая компания уплачивает налоги. Должна содержать код налогоплательщика или аналог, заменяющий его (с момента ее выдачи и до предъявления в ФНС России должно пройти не более полугода).
5. Разрешение на создание филиала или представительства.
6. Свидетельство о внесении в Сводный реестр аккредитованных представительств.

Иные документы налоговые органы России требовать не имеют права.

Дополнительный набор бумаг для предоставления во внебюджетные фонды:

1. Заявление о постановке на учет во внебюджетные фонды.
2. Положение о филиале/представительстве.
3. Копия свидетельства о постановке на учет в налоговой службе в России (заверенная у нотариуса).
4. Разрешение на создание филиала/представительства на территории РФ.
5. Свидетельство о внесении сведений о филиале/представительстве в Сводный реестр аккредитованных представительств.
6. Коды статистики, присвоенные подразделению зарубежной компании.
7. Документы, подтверждающие сведения о юридическом адресе (обычно гарантийное письмо).
8. Приказ о назначении бухгалтера или справка об отсутствии бухгалтера в подразделении иностранной организации.

Документы, предоставляемые иностранными компаниями в российские государственные учреждения, являются действительными в течение 12 месяцев с момента выдачи.

В документах должна быть указана следующая информация о зарубежной компании и ее подразделениях, учрежденных на территории РФ (если таких сведений в бумагах нет, они должны предоставлять их госслужбам РФ в виде дополнительных данных):

• направление деятельности организации и ее подразделений;
• расположение зарубежной компании;
• контактные данные самой фирмы и расположенных в России подразделений (электронная почта, адрес интернет-ресурса, телефон);
• сведения о руководителе организации, учредителе головного офиса (как о физическом или юридическом лице – регистрационный номер, день регистрации, название и адрес регистрирующего органа, код плательщика налогов), руководителе представительства или филиала (паспортные данные, адрес регистрации, дата и место рождения, ИНН);
• полное наименование обслуживающего банковского учреждения, номер расчетного счета, СВИФТ-код;
• размер уставного капитала;
• число работников и планируемое количество иностранных служащих филиала/представительства в России;
• доходы за предыдущий год;
• российские деловые партнеры.

Легализация и перевод документов иностранных компаний

Каждый заграничный документ должен иметь апостиль или подлинную отметку о легализации в консульском загранучреждении.

Все бумаги подаются в российские государственные учреждения переведенными на русский язык, причем перевод должен быть выполнен аккредитованной для этого организацией, а затем заверен у нотариуса или в консульстве страны происхождения.

Доверенности и решения должны иметь нотариальное заверение содержащихся в них подписей и полномочий подписантов.

С некоторыми государствами Россия заключила соглашения, отменяющие легализацию документов. Если страна инкорпорации является участником подобного соглашения, легализовывать бумаги при ведении бизнеса на территории РФ ей не требуется.

Стоимость и сроки процедуры оформления иностранного представительства в РФ

За аккредитацию каждого филиала, открытого в России, головной офис зарубежной организации должен будет уплатить государственную пошлину, размер которой составляет 120 тыс. рублей при любом сроке аккредитации. За аккредитацию представительства пошлина не взимается.

Сроки рассмотрения документов составят:

• 18 рабочих дней в Государственной регистрационной палате;
• 5-10 рабочих дней в Торгово-промышленной палате.

Доплата Государственной регистрационной палате за срочность (готовность свидетельства в течение 5 дней) составляет 15 тыс. рублей, Торгово-промышленная палата срочных процедур не проводит.

Кроме того, услуги Государственной регистрационной палаты по оформлению свидетельства о прохождении аккредитации филиала или представительства иностранной компании являются платными, размер оплаты меняется в зависимости от срока аккредитации:

Стоимость выдачи свидетельства об аккредитации (тыс. руб.)
Сборы для Государственной регистрационной палаты
Время действия аккредитации (лет)	Филиал	Представительство
1	20	35
2	35	65
3	50	80
5	75	-
Сборы для Торгово-промышленной палаты
1	-	около 90 (1500$)
2	-	около 150 (2500$)
3	-	около 210 (3500$)

Налоговые органы России осуществляют постановку на учет иностранной фирмы в качестве налогоплательщика в течение 5 рабочих дней.

Процесс получения разрешений на привлечение иностранной рабочей силы филиалом иностранной компании может занять 3-12 недель. Сроки зависят от типа разрешения на работу.

Руководитель иностранного обособленного подразделения, его права и обязанности

Иностранный гражданин может назначаться на должность руководителя филиала или представительства зарубежной организации, расположенного на территории России, исключительно после . Также необходимо получить специальное разрешение на привлечение иностранного персонала для работы в филиале иностранной компании (может быть выдано лишь по окончании процедуры аккредитации).

Представление интересов иностранного юридического лица, их защита, выполнение приказов из головного офиса, обеспечение функционирования обособленного подразделения на территории России – основные задачи руководителя филиала/представительства зарубежной компании.

Исполнительный орган (гендиректор) головного офиса должен издать приказ о назначении физического лица на должность руководителя, с которым заключают трудовой контракт, оговаривают условия вознаграждения за работу.

Зарплата главы представительства иностранной компании будет зависеть от масштабов иностранной организации-учредителя и объема возложенных на него обязанностей.

Любые действия руководитель обособленного подразделения зарубежной фирмы совершает на основании выданной ему доверенности и положения о филиале/представительстве от имени организации-учредителя.

В тексте положения о филиале/представительстве, утвержденном органом управления иностранной компании, излагается порядок управления филиалом/представительством описывающий:

• процедуру управления в деталях;
• способ, правила и сроки доведения приказов управляющих компанией до руководителей подразделений;
• четкие инструкции о том, кому подчиняется руководитель и перед кем отчитывается;
• порядок осуществления проверок работы руководителей.

Доверенность выдается лично руководителю, а не подразделению в целом, в ней обозначаются:

• дата оформления;
• перечень полномочий руководителя;
• его право на решение вопросов, возникших в процессе оперативной и текущей работы;
• его право на подписание договоров, совершение сделок (могут быть лимитированы суммы контрактов, объявлены ограничения по предмету соглашения и т. д.);
• право руководителя на открытие расчетного счета в банковском учреждении (рублевого или валютного), распоряжение деньгами;
• его право на выдачу доверенностей и передачи своих полномочий на случай непредвиденных ситуаций, условия таких действий.

Смена главы представительства не является личным решением учредителей головного офиса, о данном событии должны быть оповещены контролирующие деятельность подразделения российские структуры. Информация об этом должна быть задокументирована, на ее основании будут внесены соответствующие изменения в Сводный реестр аккредитованных подразделений.

Бухгалтерский учет и отчетность иностранных представительств

После регистрации обособленное подразделение зарубежной организации обязано вести бухгалтерский учет, а именно составлять внутреннюю отчетность для головного офиса. Она подготавливается на языке и в порядке, предусмотренными законами государства, в котором учреждена головная компания.

Закрытие иностранного представительства или филиала на территории России

Ликвидация представительства или филиала зарубежной фирмы – процедура, направленная на прекращение деятельности подразделения и снятие его с учета в налоговой службе.

Закрытие представительства иностранной организации в России должно проходить по правилам, предусмотренным действующим законодательством РФ.

Основаниями для прекращения работы представительства могут служить:

1. Окончание срока действия аккредитации, о продлении которой вовремя не позаботились.
2. Закрытие головного офиса в государстве, где он регистрировался.
3. Систематические нарушения российских законов подразделениями иностранной организации и последующее вынесение решения аккредитационного органа об их ликвидации.
4. Прекращение действия международного договора между Россией и государством, где зарегистрирована компания, открывшая в РФ представительство на основании данного соглашения.
5. Решение о закрытии представительства, принятое учредителями головной компании.

Прежде чем начинать процедуру закрытия обособленного подразделения зарубежной организации, необходимо:

• Написать заявление о ликвидации (форма 15ПФП), которое заверено подписью главы филиала или уполномоченным лицом и в котором указаны следующие сведения:
  • причины прекращения хозяйственной деятельности;
  • регистрационный номер;
  • день прохождения аккредитации;
  • срок действия разрешения.
• Составить заявление по форме 11СН-Учет.
• Сделать нотариально заверенную копию официального протокола решения собрания о закрытии обособленного подразделения.
• Подготовить учредительные документы, устав компании.
• Поднять протоколы всех собраний, в ходе которых было решено открыть филиал/представительство и назначить руководителя.
• Оформить справку о закрытии расчетного счета в банковском учреждении.
• Оформить доверенность на главу филиала/представительства.
• Оформить доверенность на поверенных иностранной фирмы, которым будет поручено провести процедуру ликвидации от имени головного офиса.
• Поднять полученное ранее свидетельство о регистрации подразделения в России с указанием:
  • проведенных изменений;
  • номера плательщика налогов.

Для снятия с учета в ПФР дополнительно понадобятся:

• заявление по форме ПФР;
• все отчеты в Пенсионный фонд на день закрытия (2 экземпляра оригиналов и копии в электронном формате);
• выписка или информационный лист из налоговой службы;
• уведомление о снятии с учета в ФНС.

Для снятия с учета в ФСС дополнительно потребуются:

• заявление по форме, утвержденной приказом от 25.10.2013 г. № 576 н ;
• ликвидационный отчет (форма 4 ФСС);
• уведомление о величине страховых взносов;
• страховое свидетельство (или извещение);
• письмо об отказе от оставшихся на счету средств в пользу российской казны (если деньги не изымаются на счет компании).

Для снятия с учета в Росстате нужно предоставить:

• уведомление с кодами ОКТЭИ;
• письмо с просьбой снять подразделение с учета.

Пошаговая инструкция по ликвидации филиала иностранной компании, расположенного в России:

• Организация собрания учредителей головной компании и вынесение решения о ликвидации.
• Оформление всех требуемых документов, включая декларацию о доходах и расчетом полной суммы налога.
• Оповещение заинтересованных лиц, включая работников.
• Проведение кадровых мероприятий.
• Отправка уведомления в МИФНС № 47 о снятии с налогового учета и прекращении работы подразделения (в срок не более 15 дней с момента вынесения решения о ликвидации).
• Уведомление регионального отделения Пенсионного фонда о закрытии филиала/подразделения (в срок до 15 дней со дня принятия решения).
• Уведомление местного подразделения Фонда социального страхования о закрытии (в те же сроки, что и МИФНС, ПФР).
• Прохождение сверки в МИФНС:
  • в отделе ввода (с предъявлением декларации о доходах);
  • в отделе камеральных проверок (с предъявлением выписки об операциях по расчетному счету);
  • в отделе по работе с налогоплательщиками и отделе урегулирования задолженностей (с предъявлением реестра сведений о доходах работников подразделения и сверки платежей по налогам);
• Подача заявления в МИФНС об окончании процедуры закрытия.
• Снятие с учета в ПФР.
• Снятие с учета в ФСС.
• Получение уведомления о снятии с учета из Росстата.
• Закрытие банковского расчетного счета.

На рассмотрение документов и заявления о закрытии обособленного подразделения уходит 14 дней с момента подачи комплекта бумаг в налоговые органы, общий срок ликвидации составляет примерно 30 дней.

В случае необходимости проведения проверок процесс затягивается до их окончательного завершения и длится около 3 месяцев.

Пенсионный фонд объявляет о своем решении в течение 10 дней, Фонду социального страхования потребуется только неделя.

В целом весь процесс закрытия филиала или представительства, начиная с подготовки документов и заканчивая вынесением решения налоговых органов и внебюджетных фондов, занимает порядка полугода.

Как иностранной компании открыть представительство или создать филиал в России: Видео

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 7

От решения вопроса, образует или нет иностранная компания в нашей стране постоянное представительство, во многом зависит порядок ее налогообложения. Между тем иногда понять, образуется ли постоянное представительство, не так-то легко. Этому посвящена наша статья.

Определение

Для целей НК РФ оно приводится в ст. 306 НК РФ.

Под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения прибыли понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой компании, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

• с пользованием недрами или другими природными ресурсами;
• с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
• с продажей товаров с расположенных на территории России и принадлежащих этой компании или арендуемых ею складов;
• с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Обратите внимание! В налоговом законодательстве особо оговариваются случаи, когда постоянное представительство создается в ходе использования иностранными компаниями российских недр или какого-либо строительства на российской территории.

Итак, определение у нас вроде бы есть... Но на самом деле его нет. Ведь в ст. 306 НК РФ приводится перечень только тех видов деятельности, посредством которых организована деятельность представительства.

Получается, что компания, используя этот перечень, должна самостоятельно сделать вывод о наличии или отсутствии у нее постоянного представительства применительно к конкретной ситуации.

Разъяснения налоговиков

У нас есть Методические рекомендации <1>, которые никто не отменял. Там указано, что понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое, а квалифицирующее деятельность иностранной организации значение, с которым связывается возникновение обязанности иностранной компании уплачивать налог на прибыль в РФ.

<1> Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Поэтому факт аккредитации филиала или представительства, а также его постановки на налоговый учет сам по себе к вопросу образования постоянного представительства для целей налогообложения прибыли отношения не имеет.

Это несколько признаков, которые в совокупности позволяют признать наличие у иностранной компании в России постоянного представительства:

• наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России;
• осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории России;
• осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.

Как указывают налоговики, регулярной, в частности, можно считать деятельность обособленных подразделений иностранных компаний, вставших или обязанных встать на учет в налоговой инспекции в соответствии с Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н.

Во всех остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" нужно определять на основе анализа фактической деятельности самой иностранной компании (или иных организаций либо физических лиц в пользу иностранной компании) в каждом конкретном случае.

При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ (например, отдельные случаи продажи в России принадлежащего иностранной фирме на праве собственности недвижимого имущества) не могут рассматриваться как "регулярная деятельность".

И еще важнейшая деталь. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ (СССР) существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия или отсутствия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора (п. 2.1 Методических рекомендаций).

Пара определений

В НК РФ нет определения места деятельности. Обратимся к ст. 5 комментариев к модели Конвенции ОЭСР. В ней есть выражение "место бизнеса", и означает оно любые помещения, средства или установки, используемые для ведения бизнеса организации. Принадлежат компании или арендуются находящиеся в ее распоряжении помещения, средства или установки - не имеет значения.

Кроме того, в НК РФ нет и своего собственного определения предпринимательской деятельности.

В этом случае согласно п. 1 ст. 11 НК РФ соответствующее определение нужно искать в других отраслях законодательства.

В п. 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Строительство

Это, пожалуй, самый сложный элемент в вопросах признания наличия постоянного представительства. Строительство в России худо-бедно начало оживать, в том числе возвращаются и иностранные компании.

Для того чтобы определить наличие постоянного представительства при выполнении строительных, установочных и монтажных работ, нужно правильно использовать понятие "строительная площадка".

Оно дано в п. 1 ст. 308 НК РФ. В нем сказано, что под строительной площадкой иностранной компании на территории РФ для целей налогообложения прибыли нужно понимать:

• место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения или ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
• место строительства или монтажа, ремонта, реконструкции, расширения или технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

При этом иностранная компания, являющаяся генеральным подрядчиком, может передавать часть своей работы другой иностранной компании - субподрядчику. В таком случае деятельность субподрядчика тоже рассматривается как постоянное представительство. При условии, конечно, что продолжительность его деятельности составляет в совокупности не менее 30 календарных дней и что сам генподрядчик имеет постоянное представительство.

Днем начала существования строительной площадки в налоговых целях считается более ранняя из следующих дат:

• дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (или акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);
• дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подписывает акт сдачи-приемки объекта (или комплекса работ) или работы фактически заканчиваются.

Пользование недрами

Об образовании постоянного представительства, если иностранная компания пользуется недрами или другими природными ресурсами России, особо говорится в п. 3 ст. 306 НК РФ.

В этом случае постоянное представительство фирмы считается образованным с более ранней из следующих дат:

• дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой компании на осуществление соответствующей деятельности;
• дата фактического начала такой деятельности.

Если фирма выполняет работы для другого лица, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой фирмы, применяется порядок, аналогичный порядку деятельности на строительной площадке.

К сведению. В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" отношения недропользования с иностранными юридическими и физическими лицами регулируются этим Законом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Подготовительная и вспомогательная деятельность

О ней говорится в п. 4 ст. 306 НК РФ. Факт осуществления иностранной компанией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Но при этом определений, что такое "подготовительная" и что такое "вспомогательная" деятельность, нет.

По мнению экспертов, подготовительной деятельностью, очевидно, следует считать ту, что направлена на создание предварительных условий для ведения основной деятельности иностранной компании в России. Это может быть деятельность по получению лицензий, разрешений, сертификатов и т.п., по исследованию рынка, предварительному подбору партнеров и пр.

Вспомогательная деятельность - деятельность, направленная на обслуживание основной (при условии, конечно, что основная деятельность в России не осуществляется). В качестве примера можно привести рекламирование деятельности компании и постоянный подбор потенциальных российских клиентов.

В самой ст. 306 НК РФ есть только небольшой, хотя и открытый перечень возможных вариантов.

Во-первых, использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров, принадлежащих этой иностранной компании, до начала такой поставки.

Обратите внимание! В Методических рекомендациях (п. 2.3.3) уточняется, что после того, как иностранная компания начинает регулярные поставки товаров, хранящихся на складах в РФ, ее деятельность тут же перестает быть подготовительной и вспомогательной и приводит к образованию постоянного представительства.

Во-вторых, это содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной компании, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки - до начала такой поставки.

В-третьих, содержание постоянного места деятельности компании исключительно для целей закупки товаров в России.

В-четвертых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки или распространения информации, ведения бухгалтерского учета, занятия маркетингом, рекламой или изучения рынка товаров, работ, услуг, реализуемых фирмой.

Однако признать такую деятельность подготовительной или вспомогательной можно только в том случае, если она не является основной или обычной деятельностью данной компании.

Так, если представительство фирмы в России занимается рекламой, а для самой фирмы оказание услуг по рекламе - основная деятельность, то ей придется признать наличие в России постоянного представительства.

В-пятых, это содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Пример 1 . Представительство болгарской компании расположено в г. Ростов-на-Дону. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Пловдив. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Деятельность представительства в налоговых целях признается вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства.

Отметим, что факт регистрации представительства в России не имеет значения для квалификации коммерческой деятельности как деятельности через постоянное представительство. К такому выводу, например, пришли судьи в Постановлении ФАС СЗО от 03.03.2005 N А56-24202/04.

Однако нужно учесть положения п. 3 ст. 307 НК РФ. Если вспомогательная или подготовительная деятельность производится в интересах не самой иностранной компании, а третьих лиц, то она может привести к образованию постоянного представительства.

Этого не произойдет, только если указанная деятельность в пользу третьих лиц не будет носить регулярный характер.

Пример 2 . Представительство украинской компании расположено в г. Казань. Оно арендует складское помещение, где рекламирует собственную продукцию и демонстрирует образцы товаров.

Сами контракты заключаются в головном офисе фирмы в г. Львов. Оттуда продукция отправляется российским покупателям.

Однако, кроме имущества самой фирмы, на складе на постоянной основе хранится имущество российской компании. По этому поводу с украинской компанией заключен договор.

В пп. "а" п. 4 ст. 5 Соглашения от 08.02.1995 между Правительством РФ и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов указано, что постоянное представительство не образуется в случае "использования сооружений и содержания запасов товаров и изделий, принадлежащих этому предприятию, исключительно для целей их хранения или демонстрации".

Следовательно, ввиду регулярного оказания услуг третьему лицу этой украинской компанией у нее на территории России образуется постоянное представительство для целей налогообложения.

Учтите, под регулярным характером деятельности, исходя из текста Методических рекомендаций, следует понимать все, что не носит единичный характер.

Обратите внимание! Исходя из положений ст. 7 НК РФ, если в международном соглашении России с каким-либо иностранным государством предусмотрены иные правила признания деятельности фирмы вспомогательной или подготовительной, то применяться должны именно они.

Разумеется, налоговая инспекция при проверке будет анализировать фактическую деятельность иностранной компании на российской территории.

Так, налоговики расценивают сдачу иностранной фирмой в аренду недвижимого имущества на территории России как образование постоянного представительства - см. Письмо УМНС России по г. Москве от 08.05.2004 N 26-12/32526.

А вот ФАС МО в Постановлении от 07.06.2006 N КА-А41/5096-06, рассматривая конкретную ситуацию и исходя из совокупности факторов (договоры аренды заключал сам нерезидент, действуя из-за рубежа, недвижимое имущество находится на балансе самого нерезидента, сам нерезидент уплачивает все налоги с недвижимого имущества), пришел к другому выводу.

Он посчитал, что на территории России в данном случае фактически нет деятельности, связанной с предоставлением недвижимого имущества в аренду, а потому постоянное представительство не образуется.

Владение имуществом

Как указано в п. 5 ст. 306 НК РФ, факт владения иностранной компанией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории России при отсутствии признаков постоянного представительства сам по себе не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства компании в России.

Следует обратить внимание на термин "владение иным имуществом". Ведь если иностранная компания регулярно использует какое-либо имущество в коммерческих целях, это может привести к образованию постоянного представительства, о чем налоговики напоминают в п. 2.4.1 Методических рекомендаций. Это произойдет, если будут присутствовать все признаки постоянного представительства, предусмотренные в п. 2 ст. 306 НК РФ.

Пример 3 . На территории России в собственности молдавской компании находится складское помещение, которое сдано в долгосрочную аренду российской компании.

Постоянного представительства в данном случае не образуется, так как поиском арендатора занималась российская риелторская компания, а у молдавской фирмы в России нет ни филиала, ни представительства и все дела по аренде ведутся через российскую риелторскую компанию.

Договор простого товарищества

Как указано в п. 6 ст. 306 НК РФ, сам по себе факт заключения иностранной компанией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории России, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства данной компании в России.

Напомним, что согласно ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется согласно ст. 1048 ГК РФ пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено их договором.

Если иностранная компания в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в РФ, приводящей к образованию постоянного представительства, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то они относятся к доходам от источников в РФ, но не приводят к образованию постоянного представительства.

Эти разъяснения были даны в Письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 N 20-12/05685. (Можно посмотреть также Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-08-02.)

Пример 4 . Словацкая компания является участником договора простого товарищества с ООО "Рассвет" и ООО "Закат".

Вклад компании был произведен денежными средствами.

Делами товарищества управляет ООО "Закат". Оно выплачивает партнеру долю в прибыли, перечисляя деньги на его счет в иностранном банке.

Так как кроме денежного участия в делах товарищества словацкая компания никакой другой предпринимательской деятельности в России не осуществляет, ее участие в договоре простого товарищества не образует постоянного представительства.

Возникает ли постоянное представительство в случае, если ведение общих дел товарищества возложено на иностранного участника?

Ни судебной практики, ни официальной позиции по данному вопросу нет.

Некоторые специалисты указывают, что постоянное представительство не образуется, если иностранная компания - в рамках простого товарищества - не осуществляет самостоятельную предпринимательскую деятельность в России, и даже возложение на нее обязанности по ведению дел товарищества на основании ст. 1044 ГК РФ в этом смысле ничего не меняет.

По мнению автора, здесь нужно применить положения п. 2 ст. 278 НК РФ. В нем сказано, что в случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация или физическое лицо - налоговый резидент РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Так что смысла возлагать на иностранную фирму обязанность вести дела товарищества нет.

Предоставление персонала

Как прямо указано в п. 7 ст. 306 НК РФ, факт предоставления иностранной фирмой персонала для работы на территории РФ в другой организации не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной компании, предоставившей персонал, если последний действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую был направлен. (Правда, этот пункт действует только при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ.)

Этот момент налоговики рассмотрели особенно подробно в п. 2.4.2 Методических рекомендаций.

Они указывают, что предоставление персонала не является признаком наличия постоянного представительства, только если иностранная компания не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации.

Также поставщик персонала не должен принимать на себя ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах заказчика.

Кроме того, налоговики указывают даже, какие в этом случае должны оформляться документы и оплачиваться расходы.

Подтверждением факта оказания услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о его предоставлении. (Если будут оформлены акты об оказании иных услуг, то у налоговиков тут же возникнут подозрения в добросовестности партнеров.) Также необходимы выставление и оплата счетов, предусматривающих компенсацию расходов иностранной компании, связанных с деятельностью предоставленных специалистов:

• расходы по их заработной плате;
• расходы по найму жилых помещений;
• командировочные расходы и т.п. По мнению составителей Методических рекомендаций, плата за предоставленный персонал должна быть установлена по заранее определенной твердой ставке и зависеть только от фактически отработанного им времени. При этом сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая заказчиком поставщику персонала (если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация), должна покрывать расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным. И вознаграждение должно лишь незначительно превышать вышеуказанные расходы (а в ряде случаев и не покрывать их).

Непонятно на каком основании, но налоговики выдвинули еще одно жесткое условие.

Между суммами, которые переводятся поставщику за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, может быть разница не более чем в 10% от последней из указанных величин.

В противном случае квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства в России.

Требования налоговиков были поддержаны в Письме Минфина России от 01.12.2006 N 03-08-05.

Пример 5 . Финская компания предоставила российскому ОАО "Леспромхоз" специалистов, состоящих в штате фирмы, для консультирования и оказания помощи в налаживании деревообрабатывающего производства. Иных обязательств по оказанию услуг иностранная компания на себя не принимала.

Общая сумма выплат поставщику персонала, включающая вознаграждение за услуги, заработную плату и компенсацию дополнительных расходов, составила 1 500 000 руб. Из них сумма заработной платы сотрудников иностранной компании, их командировочных расходов и затрат по найму жилья - 1 400 000 руб.

Предельная величина превышения вознаграждения над произведенными расходами составила 140 000 руб. (1 400 000 руб. x 10%). Фактически сумма вознаграждения превышает затраты финской компании на 100 000 руб. (1 500 000 - 1 400 000).

Так как данная сумма находится в пределах допустимого отклонения доходов от расходов (иными словами, фактическое вознаграждение финской компании меньше чем на 10% отклоняется от ее расходов), у налоговиков отсутствуют основания для дополнительного анализа возможности признания наличия постоянного представительства иностранной компании.

Ввоз и вывоз товаров

В силу п. 8 ст. 306 НК РФ ввоз и вывоз иностранной компанией товаров в Россию и за ее пределы соответственно, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства этой инофирмы в РФ.

В Методических рекомендациях (п. 2.4.3) есть пояснения по поводу данного права. Так, если подготовка и подписание контрактов производятся сотрудниками отделения иностранной фирмы в России, то такая деятельность уже может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной компании.

Если сотрудники российских отделений иностранной фирмы регулярно участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий контрактов, подписывают их и обеспечивают их реализацию (например, производят таможенное оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), такая деятельность тоже может квалифицироваться как приводящая к образованию постоянного представительства компании в РФ.

Кроме того, если продажа ввезенных в Россию товаров осуществляется иностранной компанией с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой фирме или арендуемых ею складов и носит регулярный характер, постоянное представительство все-таки образуется.

Пример 6 . Французская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая контракты непосредственно за границей - в головном офисе. Поставка осуществляется со складов компании, расположенных в Венгрии.

В этом случае постоянного представительства на территории России французская компания не имеет, так как место деятельности в России у нее отсутствует.

Пример 7 . Итальянская компания продает обувь российским оптовым покупателям, заключая договоры поставки в представительстве компании в Москве. Сотрудники представительства имеют право оговаривать все существенные условия контрактов и подписывать их. Поставка обуви производится со складов, арендованных итальянцами в России.

В этом случае деятельность компании приводит к образованию постоянного представительства.

Вносят коррективы в этот вопрос и международные договоры. Например , в Письме Минфина России от 19.10.2005 N 03-03-04/1/286 была рассмотрена ситуация, когда швейцарская компания закупает металлолом через свое обособленное подразделение в России.

Подпунктом "e" п. 4 ст. 5 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 предусмотрено, что содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия не рассматривается как наличие постоянного представительства. Поэтому в данном случае постоянное представительство швейцарской компании в России не образуется.

Переработка на таможенной территории

В п. 9 ст. 306 НК РФ указаны обстоятельства, которые определенно приводят к образованию постоянного представительства в России. Иностранная компания рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если она осуществляет поставки с территории России принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем.

Напомним, что для образования постоянного представительства в этой ситуации важно, чтобы поставки осуществлялись на регулярной основе как вид предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 239 ТК ТС переработка на таможенной территории - это таможенная процедура, при которой иностранные товары используются для совершения операций по переработке на таможенной территории Таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования с последующим вывозом продуктов переработки за пределы таможенной территории Таможенного союза.

Согласно ст. 241 ТК ТС операции по переработке товаров в таможенной процедуре переработки на таможенной территории включают:

• переработку или обработку товаров, при которой иностранные товары теряют свои индивидуальные характеристики;
• изготовление товаров, включая монтаж, сборку, разборку и подгонку;
• ремонт товаров, включая восстановление, замену составных частей;
• использование в качестве сырья товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

К операциям по переработке товаров не относятся:

• обеспечение сохранности товаров при подготовке их к продаже и транспортировке;
• получение приплода, выращивание и откорм животных, птиц, рыб;
• выращивание деревьев и растений;
• копирование и размножение информации, аудио- и видеозаписей на любые виды носителей информации;
• использование иностранных товаров как вспомогательных средств в технологическом процессе (оборудование, станки, приспособления и др.).

Причем если инофирма после получения продукта переработки продала его российской компании на территории России, то возникает вопрос по поводу наличия постоянного представительства. А если вывезла готовую продукцию обратно на свою территорию, то оснований для претензий нет.

Пример 8 . Украинская компания ввозит на таможенную территорию России горчицу для переработки и получения горчичного масла. Готовая продукция немедленно вывозится обратно на Украину.

В данном случае постоянного представительства украинской компании в России не образуется.

Зависимый агент

Все в том же п. 9 ст. 306 НК РФ прописано, что если иностранная компания осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной компанией представляет ее интересы в РФ, действует на территории РФ от имени этой фирмы, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной компании, создавая при этом правовые последствия для нее, то такая компания образует на территории России постоянное представительство.

Лицо, через которое все это делается, называется зависимым агентом.

Чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной компании в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, деятельность через конкретное зависимое лицо иностранной компании должна отвечать признакам деятельности постоянного представительства, то есть осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и происходить на территории России.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы компании в России, должно действовать от ее имени, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая деятельность в интересах компании не должна являться основной или обычной деятельностью лица.

Из Писем УМНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 26-12/51896 и Минфина России от 12.08.2008 N 03-08-05 можно сделать следующие выводы:

• обычной деятельностью можно признать, например, деятельность агента, установленную в учредительных документах, лицензиях или ином разрешении компетентного государственного органа;
• доходы от основной или обычной деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли или дохода посредника.

Так что если агент иностранной фирмы будет заниматься не свойственной ему деятельностью, это приведет к образованию постоянного представительства. Например , если вдруг риелторская фирма как агент начнет заниматься поставками товаров иностранного партнера, то у иностранной компании на территории России образуется постоянное представительство.

Есть еще тонкости.

Если существенные условия контракта клиент может согласовать непосредственно с агентом, уже независимо от того, кто имеет право подписать контракт - сам агент или только головной офис за рубежом, постоянное представительство образуется.

Если же агент имеет право только на согласование встречи с клиентом и подготовку этой встречи с сотрудниками самой иностранной компании, то его деятельность постоянное представительство не образует, даже при условии, что агент имеет право подписать контракт, все существенные условия которого определяются в головном зарубежном офисе.

Кроме того, очень важна регулярность деятельности агента. Так, если агент имеет все необходимые полномочия, но фактически их не использует, то постоянного представительства компании не существует. Не появится оно даже в том случае, если агент проведет единичную сделку.

Пример 9 . Российское ООО "Магнум-М" представляет интересы литовской компании в России по поставкам ее продукции в качестве агента. Общество уполномочено заключать контракты на наиболее выгодных для латвийского партнера условиях, то есть согласовывать существенные условия контрактов, а также подписывать их.

Общество в течение 2010 г. заключило 11 договоров. Оно обладает всеми признаками зависимого агента, указанными в п. 9 ст. 306 НК РФ.

Следовательно, у литовской компании в России образуется постоянное представительство.

Конечно, обязательно нужно смотреть и на положения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Так, в п. 5 ст. 5 Договора от 17.06.1992 между Правительством РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал установлено, что зависимый агент - это лицо, которое в совокупности:

• имеет полномочия заключать контракты России от имени компании США;
• обычно использует эти полномочия;
• не является агентом с независимым статусом (то есть брокером и т.д.);
• не ограничено ведением деятельности только подготовительного и вспомогательного характера.

Помимо всего прочего, при решении вопроса о независимом или зависимом статусе агента можно обратиться к комментариям к Типовой конвенции ОЭСР. В них перечислены несколько отличительных признаков деятельности зависимого агента.

Во-первых, это плотная опека агента со стороны принципала. Если агент отвечает не только за результат своей работы, но и за то, каким образом он ее выполнял, - это первое свидетельство возможной зависимости.

Во-вторых, необычно широкие полномочия агента: он может заключать очень широкий круг договоров, а не просто выполнять конкретное поручение клиента (фактически он во многом самостоятелен).

Первый и второй пункты не противоречат друг другу, как может показаться. Просто агент имеет очень большие права, но обязан отчитаться перед принципалом, как он ими пользуется.

В-третьих, агент работает в интересах только одного клиента (принципала), то есть зависит от него экономически.

В-четвертых, агенту гарантированы вознаграждение и покрытие убытков от его деятельности принципалом вне зависимости от результатов деятельности. Фактически агент находится "на содержании" своего клиента.

Каждый из перечисленных признаков в отдельности не может быть основанием для вывода о зависимости агента. Однако в совокупности они почти наверняка означают зависимый статус.

В п. 9 ст. 306 НК РФ сделана важная оговорка: иностранная компания не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории России через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной или обычной деятельности.

Кроме того, в п. 10 ст. 306 НК РФ отмечено: тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной фирмой, при отсутствии признаков зависимости агента не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной фирмы в России.

Затруднения в выборе

Как мы убедились, разобраться в том, образуется у иностранной компании в России постоянное представительство или нет, далеко не просто. Чтобы застраховать себя от возможных налоговых неприятностей, представители фирмы могут обратиться за разъяснениями непосредственно к налоговикам. Об этом сказано в п. 5.2 разд. II Методических рекомендаций.

В ответ на запрос налоговики должны выдать или справку о наличии постоянного представительства, или уведомление о том, что деятельность фирмы не приводит к образованию такого представительства.

В п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами <2> установлено, что эти справку или уведомление налоговики должны выдать в срок не позднее 30 календарных дней с даты получения запроса. Срок может быть продлен заместителем руководителя (руководителем) налоговой инспекции, но не более чем на 30 дней.

<2> Утвержден Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Платить и/или исчислять налог иностранной организации нужно при ведении деятельности в России через свое постоянное представительство или при деятельности, которая связана с получением прибыли из российских источников. Однако термин «постоянное представительство » согласно нормам налогового права не связан с представительством иностранной компании в гражданско-правовом смысле, так как в налоговом смысле для возникновения постоянного представительства не нужны ни положения о представительстве, ни аккредитация.

Согласно пункту 2 статьи 306 российского Налогового кодекса , постоянное представительство иностранной компании – представительство, филиал, бюро, отделение, агентство, контора, иное обособленное подразделение, либо место деятельности, посредством которого данная компания постоянно ведет свой бизнес в России.

В соответствии с пунктом 5 статьи 306 российского Налогового кодекса , к образованию постоянного представительства в РФ иностранной компании факт владения ею долями в капитале организаций России, ценными бумагами и/или имущество на территории РФ не приводит при условии отсутствия признаков постоянного представительства. В пункте 4 этой же статьи сказано, что ведение вспомогательной или подготовительной деятельности иностранной организацией не влечет за собой возникновения постоянного представительства.

Признаки возникновения постоянного представительства иностранной компании в России:

1. Обособленное подразделение или место ведения деятельности.
2. Регулярное ведение деятельности согласно подпункту 1.1 пункта 2 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, являющегося приложением №1 к Приказу МНС РФ от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 (далее просто Положение), где указано, что под этим понятием подразумевается ведение деятельности более 30 дней в году.
3. Деятельность ведется предпринимательского характера. Данный признак раскрыт в абзаце 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса России , где сказано, что это деятельность, отвечающая ряду признаков:

• Самостоятельная деятельность.
• Деятельность, осуществляемая на свой риск.
• Деятельность, которая направлена на получение дохода от реализации товаров, пользования имуществом и выполнения работа, оказания услуг.

Для возникновения постоянного представительство иностранная компания не обязана вести деятельность силами своих сотрудников. В соответствии с пунктом 9 статьи 306 Налогового кодекса , иностранная компания имеет постоянное представительство в том случае, если эта компания ведет деятельность через лицо, представляющее ее интересны в России на основании договорных отношений с ней, действует в России от имени этой компании, регулярно использует имеющиеся полномочия по заключению контрактов или согласованию их главных условий от имени компании, при этом создавая последствия для иностранной компании (т.е. зависимый агент).

Согласно подпункту 1 пункта 2 Положения , возникновение обязательства по постановке на учет в налоговые органы России возможно при двух критериях: место ведения деятельности, плюс, регулярность осуществления деятельности. Это обусловлено тем, что нормативным актом постановка на учет и возникновение обязательств по налогообложению в РФ никаким образом не связываются.

Если иностранная компания имеет счет в банке России, то это также не влечет за собой возникновения постоянного представительства, но указывает на необходимость постановки на учет в российском налоговом органе иностранной компании по месту постановки на учет банковского учреждения, где у компании открыт счет. Процедура постановки на налоговой учет иностранной компании для открытия счета в банке России приведен в подпункте 1 пункта 3 Приказа МНС России от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124 «Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» . На основании этого можно также отметить, что управление счетом через интернет-банкинг не влияет на возникновения постоянного представительства.

Выводы:

1. При использовании оффшоров или иностранных компаний нужно быть очень внимательными, чтобы у этих компаний «нечаянно» не возникло постоянного представительства в России.
2. Для того, чтобы использовать иностранные и оффшорные компании при оптимизации налогообложения в России в частности и в странах СНГ в общем, нужно консультироваться, как с профессионалами в области международного налогообложения, так и с местными налоговыми консультантами в России и СНГ. В рамках наших консультаций мы можем предложить Вам бесценные идеи, которые вы сможете воплотить в жизнь с помощью вашего бухгалтера и местного налогового консультанта.

В статье мы попытаемся помочь бухгалтерам разобраться с со следующими интересными и сложными вопросами:
1) понятие «постоянного представительства» в целях исчисления налога на прибыль;
2) в каких случаях возникает обязанность у иностранных организаций уплачивать налог на прибыль на территории РФ;
3) какими законодательными актами необходимо пользоваться в вопросах налогового регулирования иностранных организаций.

Публикация

Иностранные организации получают доходы от предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации через образованные ими постоянные представительства, а также от источников в Российской Федерации (без осуществления деятельности через постоянные представительства). В первом случае налог на прибыль иностранная организация уплачивает в том же порядке, что и российская, во втором – удержание и уплату налога осуществляет налоговый агент. При этом отдельные виды доходов могут вообще не облагаться налогом на прибыль.

При постоянном представительстве у иностранной организации возникает обязанность уплачивать налог на прибыль на территории Российской Федерации.

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществление иных работ, оказанию услуг, ведением иной деятельности (за исключением подготовительной и вспомогательной).

Выделены следующие критерии возникновения постоянного представительства на территории Российской Федерации:

осуществление деятельности через филиал, представительство или иное место деятельности;

осуществление деятельности иностранной организации на регулярной основе;

осуществление предпринимательской деятельности, т.е. деятельность иностранной организации направлена на систематическое получение прибыли от использования имущества, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством только при наличии всех трех признаков, а не на основе какого-либо одного из них.

Осуществление деятельности через филиал, представительство или иное место деятельности

Строительная площадка . Под строительной площадкой иностранной организации на территории России понимается:

место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);

место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

В международных соглашениях устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. Превышение сроков приведет к образованию такого представительства.

При отсутствии международных соглашений следует руководствоваться российским законодательством. Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), то она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала согласно п. 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. В случае, если такой период деятельности иностранной организации не превышает 30 календарных дней в году, то учет осуществляется в соответствии с разделом 4 указанного Положения.

Зависимый агент . Иностранная компания, может приобрести статус постоянного представительства, действуя через зависимого агента.

Для этого зависимый агент должен:

действовать от имени иностранной организации на основании договора;

иметь и использовать полномочия на заключение от имени организации или на согласование их существенных условий (например, цены, сроков, объемов поставок);

своими действиями создавать правовые последствия для иностранной организации.

При этом деятельность агента не должна быть его основной деятельностью.

Деятельность организации является основной (обычной) деятельностью, если она установлена в учредительных документах и (или) в лицензии, так же как и в ином разрешении компетентного государственного органа. Доходы от такой деятельности должны составлять преимущественную часть валовой прибыли (дохода) такого брокера, комиссионера, участника рынка ценных бумаг.

Российские организации, являющиеся зависимыми агентами иностранной организации, должны уведомить об этом факте налоговый орган.

Следует отметить, что деятельность иностранных компаний через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или иного лица, действующего в рамках своей основной деятельности, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Регулярность деятельности и момент создания постоянного представительства

Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Понятие регулярности в Налоговом кодексе РФ не раскрыто. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Такая обязанность возникает, если иностранная организация осуществляет или намерена осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение более 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности).

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации. При этом единичные факты совершения каких-либо операций в России не могут рассматриваться как «регулярная деятельность».

Пример

Французская инжиниринговая компания осуществляет услуги по ремонту и обслуживанию оборудования для российской компании на территории Российской Федерации. Фактически ремонт оборудования осуществляется 5-10 раз в год специалистами, которые приезжают в командировку на 2-3 дня в Россию. Рассмотрим, приводит ли данная деятельность французской компании к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации.

Французская компания несколько раз в год оказывает российскому предприятию услуги по ремонту и обслуживанию оборудования, т. е. осуществляется регулярная деятельность по оказанию услуг на территории России. Таким образом, деятельность французской компании на территории России приводит к образованию постоянного представительства.

Для особых случаев Налоговый кодекс РФ прямо устанавливает момент образования постоянного представительства.

А) при пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:

дата вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;

дата фактического начала такой деятельности;

б) началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат:

дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объекта работ);

дата фактического начала работ.

Пример

Российская организация заключила договор с турецкой компанией (субподрядчиком) на проведение строительных работ на 12, 18 и 21 месяц. Возникнет ли у иностранной компании обязанность уплачивать на территории России налог на прибыль, возникает ли постоянное представительство?

В соответствии с Соглашением между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев (письмо Минфина России от 12.03.09 № 03-08-05).

В течение срока, установленного Соглашением, когда существование строительной площадки еще не приводит к образованию постоянного представительства, иностранная организация не исчисляет и не уплачивает налог на прибыль.

Расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. Если стройплощадки не взаимосвязаны между собой, то постоянное представительство образуется только на том объекте, где договор заключен на 21 месяц, а также на объекте, деятельность которого определена 18 месяцев, если строительные работы на этом объекте превысят срок, указанный в Соглашении, хотя бы на один день.

Расчет первого платежа по налогу на прибыль следует произвести исходя из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. То есть при определении налоговой базы в доходы и расходы, связанные с деятельностью на строительной площадке, включаются суммы доходов (расходов), полученные (произведенные) с начала осуществления работ на строительной площадке.

Для всех других случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала регулярного ее осуществления.

Предпринимательская деятельность

Если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то плательщиком налога на прибыль иностранная организация не является.

Деятельность иностранных организаций, не приводящая к образованию постоянного представительства

К образованию постоянного представительства не приводит деятельность иностранной организации подготовительного и вспомогательного характера:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации до начала такой поставки;

одержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной компании, исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров до начала такой поставки;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной компании;

содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

содержание места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, которая соответствует определению постоянного представительства, то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Для того, чтобы деятельность иностранной компании подготовительного или вспомогательного характера не приводила к возникновению постоянного представительства, необходимо чтобы такая деятельность осуществлялась в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а если такая деятельность осуществляется в пользу других лиц, то не должна осуществляться на регулярной основе.

Деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества (иного договора о совместной деятельности) на территории России не приводит к созданию постоянного представительства, если организация не осуществляет иную предпринимательскую деятельность в России.

Доходы в виде распределения прибыли по таким договорам облагаются у источника выплаты (письма Минфина России от 19.08.09 № 03-08-05, 06.05.05 № 03-08-02).

Факт предоставления персонала иностранной организации для работы на территории России в другой организации не может рассматриваться сам по себе как приводящий к образованию постоянного представительства. Для того, чтобы деятельность по предоставлению персонала не приводила к образованию постоянного представительства, необходимо соблюдать следующие условия:

А) персонал должен оставаться в штате иностранной компании;

Б) иностранная организация не принимает на себя обязанности по оказанию иных услуг, помимо направления в Россию специалистов определенной квалификации;

В) персонал действует от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;

Г) иностранная организация не несет ответственность за своевременность и качество работы, выполняемой специалистами;

Д) документами, подтверждающие факт оказания услуг являются:

акты (или иные документы) о предоставлении персонала, но не акты об оказании услуги,

выставленные счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранных организаций (расходы по заработной плате, расходы по найму помещений и командировочные расходы);

е) оплата за предоставленный персонал устанавливается в заранее определенной твердой ставке и зависит только от фактически отработанного персоналом времени;

Ж) суммы вознаграждения иностранной организации, которые переводятся за предоставленный персонал, не должны превышать 10 % суммы заработной платы (с учетом компенсационных выплат) самого персонала, иначе деятельность компании будет рассматриваться на предмет образования постоянного представительства в Российской Федерации.

Осуществление иностранной организацией операций по ввозу и вывозу товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов не может рассматриваться как приводящая к постоянному представительству.

Если сотрудники участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий, подписывают контракты, обеспечивают их реализацию (таможенное оформление, сопровождение или способствуют доставке товаров до покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими контрактами), то такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства иностранной организации.

Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале Российских организаций, а так же иным имуществом на территории России также не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.