Сделки по реализации долей используются в хозяйственной деятельности организаций для осуществления различных деловых целей.
Доли в уставном капитале могут покупаться и продаваться с целью смены собственника имущества, особенно часто такие сделки связаны со сменой собственника недвижимого имущества.
При этом, продажа имущества компании осуществляется не в виде сделки по реализации предприятия, как имущественного комплекса (с передачей имущества по актам в соответствии с договором купли-продажи), а путем смены собственника юридического лица.
Такие сделки проводятся для целей минимизации налоговой нагрузки, в частности, для уменьшения налогооблагаемой базы по НДС.
Кроме того, такие сделки могут осуществляться с целью привлечения денежных средств для пополнения оборотных активов компании.
Доли могут продаваться как другим учредителям общества, так и самому обществу или третьим лицам.
В большинстве ситуаций, приобретаемые доли, для целей бухгалтерского учета расцениваются как приобретение финансовых вложений в соответствии с п.3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Соответственно, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций по приобретению или реализации долей необходимо руководствоваться положениями данного ПБУ.
В налоговом учете приобретение или реализация долей рассматриваются, как операции с имущественными правами в соответствии с положениями ст.268 НК РФ.
В статье будут рассмотрены некоторые особенности приобретения и реализации долей в уставном капитале, в том числе - реализация доли с убытком, для целей налогового учета.
ПОЛОЖЕНИЯ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА, РЕГЛАМЕНТИРУЮЩИЕ ОПЕРАЦИИ С ДОЛЯМИ
Порядок перехода доли в уставном капитале ООО к другому лицу, регламентируется ст.93 ч.1 Гражданского кодекса.
В соответствии с п.1 ст.93 ГК РФ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале ООО к другому лицу допускается:
- на основании сделки,
- в порядке правопреемства,
- либо на ином законном основании
В соответствии с законом №14-ФЗ, переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам осуществляется в соответствии со ст.21 данного закона.
На основании п.2 ст.21 закона №14-ФЗ, участник общества вправе продать или осуществить отчуждение иным образом своей доли (ее части) в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества.
Согласие других участников общества или самого ООО на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества.
Продажа либо отчуждение иным образом доли или части доли в уставном капитале общества третьим лицам допускается с соблюдением требований, предусмотренных законом №14-ФЗ, если это не запрещено уставом общества.
Обратите внимание: Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в части, в которой она оплачена (п.3 ст.21 закона №14-ФЗ, п.4 ст.93 ГК РФ).
В соответствии с п.4 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли по цене предложения третьему лицу или по заранее определенной уставом общества цене пропорционально размерам своих долей, если уставом общества не предусмотрен иной порядок осуществления преимущественного права покупки доли или части доли.
Порядок осуществления преимущественного права и срок, в течение которого участники общества могут воспользоваться указанным правом, определяются законом об ООО и уставом общества.
В соответствии с п.5 ст.21 закона №14-ФЗ, участники общества вправе воспользоваться преимущественным правом покупки доли в течение тридцати дней с даты получения оферты обществом.
При этом, уставом общества может быть предусмотрен более продолжительный срок использования такого права.
Если доля в уставном капитале переходит от одного участника ООО к другому, остальным участникам направляется извещение в письменной форме в виде заявления о продаже - оферты.
Такая оферта должна содержать цену и другие условия продажи доли.
При этом, каждый из участников может воспользоваться своим преимущественным правом покупки доли, направив акцепт продавцу.
Уставом общества также может быть предусмотрено преимущественное право покупки доли самим обществом, если другие участники общества не использовали свое право.
ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость доли либо выдать ему в натуре имущество, соответствующее такой стоимости в следующих случаях (п.3 ст.93 ГК РФ):
- Если уставом ООО запрещено отчуждение доли третьим лицам и другие участники общества отказались от приобретения доли.
- Либо не получено согласие на отчуждение доли участнику ООО или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества.
Обратите внимание: Сделки купли-продажи доли в уставном капитале общества, подлежат нотариальному удостоверению. Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой недействительность такой сделки (п.11 ст.21 закона №14-ФЗ).
Регистрация купли-продажи доли осуществляется при наличии следующих документов:
- Устав ООО (в последней редакции) и учредительный договор (в случае его наличия).
- Решение (протокол) о создании ООО.
- Выписка из ЕГРЮЛ (действующая).
- Приказ о назначении руководителя.
- Свидетельство о регистрации компании.
- Свидетельство о постановке на учет в ИФНС.
- Паспорта учредителей,
- ИНН учредителей (в случае наличия).
Так же необходимы:
- Паспорт руководителя компании и его ИНН (в случае наличия).
- передать в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, заявления о внесении соответствующих изменений в ЕГРЮЛ, подписанного участником общества, отчуждающим долю или ее часть.
В соответствии с положениями п.1 Ст.268 НК РФ, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных имущественных прав.
Стоимость таких прав для целей налогового учета представляет из себя, в соответствии с пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 Налогового кодекса.
В соответствии с п.4 ст.277 НК РФ, при реорганизации в форме:
- слияния,
- присоединения,
- преобразования,
- В акции создаваемых организаций,
- В акции организации, к которой осуществлено присоединение,
- равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.
На основании п.5 ст.277 НК РФ, в случае реорганизации в форме:
- выделения,
- разделения,
- равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.
Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.
Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется:
- как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.
В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.
В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.
В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной , стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной:
- части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
УБЫТКИ ОТ ОПЕРАЦИЙ С ДОЛЯМИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В некоторых случаях реализация доли происходит по цене, меньшей, чем цена приобретения доли. В этом случае компания получает от сделки убыток.
Такой убыток можно учесть для целей налогового учета.
Именно такую позицию изложил Минфин в своем Письме от 17.07.2012г. №03-03-06/1/336:
«Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2, 2.1 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Таким образом, убыток, полученный организацией в связи с реализацией доли в обществе с ограниченной ответственностью, может быть учтен для целей налогообложения при условии соответствия его критериям ст. 252 НК РФ.»
Убыток так же может быть получен компанией при выходе из общества.
Это случается, если при выплате действительной стоимости доли участнику, она будет меньше его вклада, внесенного в уставный капитал общества.
Такой убыток так же может учитываться для целей налогового учета по мнению Минфина, выраженному в Письме от 11.11.2011г. №03-03-06/1/742:
«Таким образом, если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде имущества и (или) имущественных прав меньше его вклада в уставный капитал данного общества, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли.»
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРИОБРИТЕНИЕМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ДОЛИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НУ
При формировании суммы расходов, учитываемых в соответствии с п.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, необходимо проанализировать состав расходов, связанных с реализацией долей.
Такими расходами могут быть:
- оплата консультационных услуг, непосредственно связанных со сделкой;
- оплата юридических услуг и услуг нотариуса;
- и т.п.
Об этом сообщает Минфин в своем Письме от 09.08.2011г. №03-03-06/1/467:
«На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
При этом цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из цены ее покупки по договору купли-продажи и дополнительных вкладов участника общества.»
При этом вклады в имущество организации цену приобретения доли не увеличивают.
Такая позиция изложена в Письме Минфина от 01.02.2010г. №03-03-06/3/4):
«Увеличение уставного капитала общества может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.
В соответствии с п. п. 1 и 4 ст. 27 Федерального закона N 14−ФЗ участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.
Вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.
Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
По нашему мнению, цена приобретения доли в уставном капитале общества формируется исходя из первоначального и дополнительных вкладов участника общества. Вклады участника общества в имущество общества не увеличивают цену приобретения доли в уставном капитале общества.»
Так же не уменьшают сумму доходов от реализации доли суммы уплаченной неустойки за несвоевременное исполнение условий договора купли-продажи доли.
Сумма неустойки, уплаченная покупателем, не связана непосредственно с приобретением доли в уставном капитале, так как является санкцией за нарушение договорных обязательств.
Соответственно, данная сумма неустойки подлежала учету в составе внереализационных расходов в соответствии с пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.
Данная позиция подтверждается судебной практикой.
Так, в Постановлении от 06.06.2012г. №А63-7669/2011 ФАС Северо-Кавказского округа указано следующее:
«Суды обоснованно отклонили довод налоговой инспекции о том, что в данном случае подлежат применению нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 253 и подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации.»
«Применительно к установленным по делу обстоятельствам суды правильно указали, что неустойка, начисленная обществу его контрагентом по сделке, является мерой ответственности за неисполнение гражданско-правовых обязательств, а не суммой оплаты за приобретение доли (имущественного права) в уставном капитале, и является внереализационным расходом в смысле подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, учтенным обществом в порядке подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса.»
Кроме того, если вклад в уставный капитал был внесен имуществом и при этом суммы восстановленного НДС так же является вкладом в уставный капитал, то при реализации такой доли суммы восстановленного НДС не относятся к расходам, уменьшающим доходы от реализации данной доли.
Такой позиции придерживается Минфин в своем Письме от 04.05.2012г. №03-03-06/1/228:
«Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, учитываются в составе прочих расходов в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Следовательно, в целях налогообложения прибыли в составе расходов учитываются суммы налога на добавленную стоимость только в тех случаях, которые предусмотрены п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Особенности определения налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал, приведены в ст. 277 НК РФ.
У налогоплательщика, приобретающего акции (доли, паи), не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).
При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Таким образом, по мнению Департамента, сумма восстановленного НДС, относящегося к имуществу, передаваемому в качестве взноса в уставный капитал, не может признаваться расходом для целей налогообложения прибыли при последующей реализации соответствующей доли.»
Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"
"Российский налоговый курьер", 2009, N 9
Проблемная ситуация. Следовало ли при расчете налога на прибыль за 2008 г. учитывать сумму убытка, полученного организацией от продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью?
С.Б. Соловьев, специалист налогового отдела ООО "Дойче Банк":
"Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав установлены в ст. 268 НК РФ. Согласно п. 2 названной статьи (в редакции, действовавшей в 2008 г.) в целях налогообложения прибыли можно было учитывать только убытки от реализации имущества. Ведь в этом пункте не было ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в котором идет речь о реализации имущественных прав.
На данное обстоятельство неоднократно указывали и Минфин России, и ФНС России, разъясняя, что налогоплательщик при расчете налога на прибыль не вправе признавать убыток от реализации доли в уставном капитале общества (например, Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735).
Допустим, организация все-таки уменьшила налогооблагаемую прибыль за 2008 г. на сумму указанного убытка. Это неизбежно повлечет претензии со стороны налоговых органов. Поэтому свою позицию налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Отмечу, что в текущем году убытки, полученные от реализации доли в уставном капитале общества, организация может смело учитывать при исчислении налога на прибыль. Соответствующие поправки внесены в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2009 г.".
М.С. Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":
"При реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Так сказано в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. При этом расходы в виде стоимости приобретения долей (паев) учитываются на дату их реализации (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации данных имущественных прав, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика. Убыток учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль. Такая норма содержится в п. 2 ст. 268 Кодекса.
Однако до 1 января 2009 г. в названном пункте были ссылки только на пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, а пп. 2.1 не упоминался. Поэтому Минфин России неоднократно разъяснял, что убыток от реализации доли в уставном капитале нельзя учесть при налогообложении прибыли (Письма от 06.03.2006 N 03-03-02/53 и от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735).
На мой взгляд, такой подход не вполне правомерен. В пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ речь идет о реализации прочего имущества и покупных товаров. А в п. 2 этой же статьи напрямую говорится о возможности признания убытка от реализации не только имущества, но и имущественных прав. Пусть даже до 2009 г. в этом пункте не было прямой ссылки на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, тем не менее норма звучала однозначно: убыток от реализации имущественных прав можно учитывать в целях налогообложения прибыли.
Значит, участник, продавший в 2008 г. долю в уставном капитале общества с убытком, имел полное право учесть его при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г."
Вопрос
В обществе два учредителя: юрлицо и физлицо. Юрлицо продает свою долю физлицу. Вклад был недвижимостью. Интересует налог на прибыль и НДС в данной ситуации.
Ответ
Продажа доли в уставном капитале ООО НДС не облагается.
По налогу на прибыль - у собственника при продаже доли образуется доход, который уменьшается на расходы в виде остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, а также на стоимость сопутствующих услуг, связанных с продажей доли (юридические, консультационные услуги).
Обоснование
Продажа доли в уставном капитале ООО НДС не облагается на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Выручка от продажи доли и расходы, связанные с этой операцией, признаются собственником - юридическим лицом в налоговом учете на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о переходе доли к новому участнику (п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).
К расходам, связанным с продажей доли, относятся:
1) стоимость приобретения доли (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В зависимости от способа приобретения она равна:
Или денежной сумме, внесенной в уставный капитал ООО либо уплаченной продавцу доли (Письмо Минфина от 09.08.2011 N 03-03-06/1/467);
Или налоговой (для ОС и НМА - остаточной) стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал ООО (п. 1 ст. 277 НК РФ);
2) стоимость консультационных и юридических услуг и услуг нотариуса, связанных с продажей доли, а также стоимость услуг оценщика по определению рыночной стоимости доли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Письмо Минфина от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32);
Ставка налога на прибыль по доходам от продажи доли и порядок отражения этой операции в декларации по налогу на прибыль зависят от даты приобретения доли и срока владения ею.
Ситуация 1. Доля приобретена до 01.01.2011.
В этом случае прибыль от продажи доли облагается налогом на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ, Письмо Минфина от 02.12.2011 N 03-03-06/4/139).
В декларации по налогу на прибыль отражаются:
Ситуация 3. Доля приобретена не ранее 01.01.2011, а срок владения долей на дату продажи превышает 5 лет.
В этом случае прибыль от продажи доли облагается налогом на прибыль по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 , п. 1 ст. 284.2 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).
В декларации по налогу на прибыль данные о такой операции отражаются в Листе 04 с кодом вида дохода
Высшим Арбитражным Судом РФ признана недействующей в части показателей строк, в которых отражается убыток по операциям реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью. О том, что послужило основанием для принятия судьями указанного решения и как заполнить эти строки декларации в случае получения обществом убытка от продажи долей третьему лицу, мы и поговорим.Прежде всего уточним, о каких строках декларации по налогу на прибыль идет речь в решении Высшего Арбитражного Суда . Для этого вспомним, что по правилам заполнения декларации убыток от реализации долей показывается в Приложении N 3 к Листу 02 (строки 290 и 360), а затем переносится в строку 050 Листа 02. Таким образом, указанные убытки отражаются в Приложении N 3, которое предназначено для тех убытков, которые либо не учитываются в целях налога на прибыль, либо учитываются в особом порядке.
Следовательно, с момента вступления в силу (01.07.2008) действующей в настоящее время декларации по налогу на прибыль в ней прямо запрещено учитывать убытки от продажи долей ООО.
По мнению Высшего Арбитражного Суда, такой порядок отражения убытков от реализации долей в уставном капитале противоречит нормам Налогового кодекса. Изменения, посвященные операций с имущественными правами, были внесены в Кодекс в 2006 году и распространены на правоотношения, возникшие с 2005 года .
При этом упоминание названных прав в пункте 2 статьи 268 означает признание убытков для целей налогообложения по этим операциям в общем порядке. Эта позиция подтверждается и тем фактом, что реализация долей не включена в список операций, в отношении которых в той же статье предусмотрены особенности . Кроме того, ВАС РФ признал, что действовавшие до вступления в силу приказа Минфина России N 54н формы декларации не предусматривали увеличения дохода на сумму убытка от продажи долей.
Учитывая вышеизложенное, судьи сделали вывод: мнение специалистов финансового ведомства о невозможности учета убытков при реализации имущественных прав (долей, паев) до 1 января 2009 года ошибочно.
Почему до 1 января 2009 года? Именно с этой даты, с точки зрения чиновников, убытки от реализации долей можно принимать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Связано это с тем, что в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса, который устанавливает правила признания убытка от реализации имущества (имущественного права), наконец-то была внесена ссылка на подпункт 2.1 пункта 1 этой же статьи . До сих пор в этом пункте были сделаны ссылки только на подпункты 2 и 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса, которые касаются реализации прочего имущества и покупных товаров (см. выше выдержку из документа). Отсутствие ссылки на подпункт 2.1, в котором говорится о реализации имущественных прав, послужило чиновникам основанием для отказа в учете убытков от реализации долей в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль . Более того, несмотря на положительную для налогоплательщика арбитражную практику , в 2008 году обязанность восстанавливать убыток в налоговом учете была зафиксирована в налоговой декларации .
Как мы уже сказали, с этого года в Налоговом кодексе напрямую закреплена возможность учета убытка от реализации долей и паев при прибыли. Однако в декларацию по данному налогу изменения пока не внесены. Как разъяснили специалисты налогового ведомства , с 1 января 2009 года компаниям, которые продали доли в уставном капитале с убытком, строку 290 Приложения N 3 к Листу 02 заполнять не нужно. Таким образом, убыток от реализации долей, паев не будет включаться в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.
По нашему мнению, и при определении налоговой базы за 2008 год не нужно заполнять строку 290. Однако в этом случае право учесть убыток от реализации долей можно будет доказать, скорее всего, только в суде.
Пример
В январе 2009 г. ООО "Гриф" реализовало долю в уставном капитале ООО "Альфа" третьему лицу за 650 000 руб. Стоимость приобретения доли составляет 800 000 руб. Предположим, что других операций, которые отражаются в Приложении N 3 к Листу 02, в I кв. не было.
Убыток от реализации доли учитывается в расходах по налогу на прибыль. В Приложении N 3 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I кв. 2009 г. нужно отразить:
- по строке 270 - выручку от реализации долей в сумме 650 000 руб.;
- по строке 280 - стоимость приобретения доли в сумме 800 000 руб.;
- по строке 290 нужно поставить прочерк.
К.В. Новоселов,
советник государственной гражданской службы РФ I класса, к. э. н.
Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 158 ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в пункт 2 статьи 268 внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года убытки, полученные организациями от реализации долей, паев, признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения.
В этой связи письмом ФНС России от 22 апреля 2009 года N ШС-22-3/322 разъяснено, что с 1 января 2009 года не подлежит заполнению строка 290 Приложения N 3 к Листу 02 "Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым не учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)" налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н.
Соответственно, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к Листу 02 декларации по строке 360.
Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 мая 2009 года N ВАС-3454/09 форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в части показателей, отражаемых по строке 050 Листа 02, строкам 290 и 360 Приложения N 3 к Листу 02, признана недействующей в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью, как не соответствующая главе 25 Налогового кодекса.
Поскольку в остальной части Приложение N 3 не признано недействующим (в частности, при отражении выручки от реализации долей, паев - строка 270, а также их стоимости - строка 280), то по таким операциям не заполняются только строки, в которых отражался убыток.
Экспертиза статьи:
В.В. Пименов,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
налоговый консультант
1 утв. приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н
2 Решение ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09
3 Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ
4 утв. приказами Минфина России от 07.02.2006 N 24н, МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614
Наша организация выходит из состава учредителей ООО. Учредители отказались выкупать долю и ее покупает само общество. Стоимость доли 100 тыс. руб. хотим продать за 50 тыс. руб. Учитывается ли при расчете налога на прибыль убыток от продажи доли? Отражение в декларации по прибыли. Должны ли учитывать при продажи действительную и номинальную стоимость доли или только договорную цену.
При выходе участника из состава учредителей Общество обязано выплатить ему компенсацию в размере действительной стоимости его доли.
Поэтому в вашем случае речь может идти только о реализации доли Обществу, но не о выходе из Общества (хотя результат одинаковый).
Убыток от реализации доли учесть в налоговом учете можно. Но если первоначально доля поступила к вам в результате реорганизации, порядок определения налоговой базы будет особый (подробнее см. вложение).
В декларации по налогу на прибыль выручку от реализации (50 тыс. руб.) учтите по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, стоимость приобретения доли – по строке 059 Приложения 2 к Листу 02.
Обратите внимание: если реализуете долю в уставном капитале российской организации, приобретенную начиная с 1 января 2011 года и которой непрерывно владеете дольше пяти лет, к налоговой базе применяется ставка 0 процентов (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
Чем отличается продажа доли учредителя (участника) организации от выхода его из состава учредителей (участников) ООО
Есть два существенных отличия.
Во-первых, при выходе учредителя (участника) из состава общества организация не купит его долю, а выплатит за нее компенсацию, равную действительной стоимости доли. Доля автоматически перейдет в собственность организации.
Во-вторых, при выходе учредителя (участника) из общества к организации перейдет вся его доля в полном объеме. Продать же учредитель (участник) может не только всю долю, но и ее часть.
Бухучет: реализация
В бухучете реализацию (прочее выбытие) акций или долей отразите как выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02). То есть используйте счет 58 «Финансовые вложения» субсчет «Паи и акции» (58-1). Сделайте такие проводки в учете:
Дебет 76 Кредит 91-1
– реализованы (переданы) акции (доли) другой организации;
Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списаны стоимость акций (долей) и расходы, связанные с реализацией (передачей) акций (долей).
Документальное оформление
Факт выбытия финансового вложения (при любом варианте выбытия) подтвердите первичным документом, составленным по форме, утвержденной руководителем (ч. , ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). Например, это может быть акт приема-передачи акций (долей), предусматривающий все обязательные реквизиты, в соответствии с частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Образец заполнения акта см. Как отразить в бухучете и при налогообложении приобретение долей (акций) других организаций .
Налоги
Порядок расчета налогов при выбытии акций (долей) зависит от:
- системы налогообложения, которую применяет организация;
- способа выбытия финансового вложения – реализация (мена, бартер) , безвозмездная передача , вклад в уставный капитал ;
- объекта сделки – акция, обращающаяся на рынке ценных бумаг , или акция, не обращающаяся на рынке ценных бумаг , доля .
ОСНО: налог на прибыль
На общем режиме налогообложения финансовый результат от операции по реализации (в т. ч. по договору мены) акций учитывайте по правилам Налогового кодекса РФ.
Налоговую базу от реализации акций (их передачи по договору мены (бартеру)) рассчитайте исходя из:
- цены, по которой организация договорилась реализовать (передать) акции;
- цены, по которой организация ранее получила эти акции;
- расходов на реализацию (передачу) акций.
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено распределение общехозяйственных расходов при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Такой позиции придерживается и Минфин России в письме от 2 мая 2012 г. № 03-03-06/1/217 .
Налоги: реализация доли
Если реализуете долю в уставном капитале российской организации, приобретенную начиная с 1 января 2011 года и которой непрерывно владеете дольше пяти лет, к налоговой базе применяется ставка 0 процентов ().
Реализация долей в уставном капитале других организаций не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если применяете упрощенку, то независимо от выбранного объекта налогообложения выручку от реализации доли в уставном капитале другой организации учтите в составе доходов при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.14 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Выручкой в данном случае признается фактически полученные от контрагента деньги или стоимость товаров, работ, услуг, имущественных прав (письмо Минфина России от 10 января 2014 г. № 03-11-11/116). Включите ее в налогооблагаемую базу в момент получения оплаты или встречной поставки (п. 1 ст. 346.15 и НК РФ).
Уменьшить базу для расчета налога, даже если она считается как разница между доходами и расходами, на стоимость приобретения доли вы не вправе. Такие расходы не поименованы в закрытом перечне, приведенном в Налогового кодекса РФ.
Реализация (мена) доли в уставном капитале другой организации под ЕНВД не подпадает. Поэтому доходы и расходы от такой операции придется учитывать по правилам общего режима налогообложения . При совмещении ЕНВД с упрощенкой реализацию долей учитывайте по правилам, установленным для УСН . Это следует из положений пункта 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.
Как учесть при расчете налога на прибыль доходы и расходы от реализации имущественных прав
Понятие реализации имущественных прав
В налоговом законодательстве не сказано, что относится к реализации имущественных прав . В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают ().
Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. , ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать. Поэтому можно сделать вывод, что отчуждение (за плату или безвозмездно) имущественных прав для целей налогообложения прибыли будет признаваться реализацией.
В частности, к реализации имущественных прав можно отнести:
- уступку права требования (цессия) (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реализацию долей в уставном капитале, паев (абз. 1 подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Доходы и расходы от реализации
Доходом от реализации имущественных прав признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Как определить ее сумму, см. Как оценить в налоговом учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) .
При реализации имущественных прав (долей, паев) выручку от реализации можно уменьшить:
- на стоимость приобретения имущественных прав (долей, паев);
- на расходы, связанные с приобретением и реализацией имущественных прав (долей, паев) (например, при продаже доли в уставном капитале в расходы можно включить стоимость пересылки извещений о продаже доли).
Такой перечень расходов установлен подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ.
Если стоимость приобретения имущественных прав (долей, паев) с учетом расходов на их реализацию превышает полученную выручку, разница признается убытком, который организация может учесть при расчете налога на прибыль (подп. 2.1 п. 1 , п. 2 ст. 268 НК РФ).
Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть в расходах стоимость проданной доли в уставном капитале другой организации. Доля приобретена в период применения упрощенки
Нет, нельзя.
По общему правилу при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения организация вправе единовременно включить в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были понесены в период применения упрощенки, но не были оплачены к моменту перехода на общую систему налогообложения. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Из буквального толкования данной нормы следует, что такой порядок распространяется только на затраты, поименованные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. То есть в расчет налоговой базы переходного периода можно включить лишь те расходы, которые организация имела право учесть в период применения упрощенки, но не успела оплатить до смены налогового режима. Других правил формирования расходов в месяце перехода на общую систему налогообложения законодательством не предусмотрено.
Расходы на приобретение долей в уставном капитале не поименованы в закрытом перечне расходов, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Таким образом, учесть эти расходы в период применения упрощенки организация не могла. А следовательно, у нее нет оснований включать их и в расчет переходной налоговой базы. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения расходы признаются в том месяце, в котором этот переход произошел. При этом никаких исключений в отношении даты признания расходов не предусмотрено. Если организация реализует долю в уставном капитале после перехода на общую систему налогообложения, то налоговая база определяется на дату реализации имущественного права (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налог на прибыль нужно начислить на всю сумму дохода, полученного от реализации доли.
Следует отметить, что, анализируя близкую по содержанию операцию (уступка права требования, приобретенного по договору долевого участия в строительстве), Минфин России дает другие разъяснения. Из письма от 22 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/64 можно сделать вывод, что стоимость имущественных прав, приобретенных в период применения упрощенки, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в момент их реализации. Даже в том случае, если эти права были оплачены до перехода на общую систему налогообложения и не включались в состав расходов переходного периода. Но поскольку данное письмо было адресовано конкретному налогоплательщику и не содержит ответа на вопрос о налогообложении операций по реализации долей в уставном капитале, в рассматриваемой ситуации руководствоваться этими разъяснениями рискованно. Скорее всего, при проверке налоговая инспекция будет руководствоваться прямыми нормами Налогового кодекса РФ. И если организация последует позиции, отраженной в письме Минфина России, то не исключено, что ей придется отстаивать свою позицию в суде. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении реализации имущественного права, полученного соинвестором по договору долевого участия в строительстве. Имущественное право реализуется с убытком. Организация применяет общую систему налогообложения и рассчитывает налог на прибыль методом начисления
ООО «Альфа» является участником договора долевого строительства жилого дома. Объектом долевого строительства является однокомнатная квартира, стоимость доли составляет 1 701 963 руб. В декабре 2014 года «Альфа» (первоначальный кредитор) заключила договор уступки своего имущественного права физлицу за 1 250 000 руб. В этом же месяце организация получила оплату от покупателя. Договор уступки и акт приема-передачи имущественного права передали на госрегистрацию в апреле 2015 года. В этом же месяце сделка прошла госрегистрацию.
В бухучете уступка имущественного права отражается как продажа прочих активов организации. Поступления и затраты, связанные с этой операцией, отражаются в составе прочих доходов и расходов (п. , ПБУ 9/99, п. , ПБУ 10/99). Договор уступки права требования по договору долевого строительства подлежит госрегистрации (). До регистрации такой договор не считается вступившим в силу (ч. 3 ст. 4 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ). Из этого следует, что доходы и расходы, связанные с уступкой права требования, отражаются в бухучете на дату регистрации договора. До регистрации имущественное право не считается переданным, а денежные средства, поступившие от покупателя, числятся в учете как полученная предоплата.
В налоговом учете доходы от уступки права требования отражаются в составе выручки от реализации ( , п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой признания таких доходов является дата передачи имущественного права (п. 3 ст. 271 , п. 1 ст. 39 НК РФ). На эту же дату признаются и расходы, связанные с уступкой права требования (п. 1 ст. 272 НК РФ).
В бухучете «Альфы» операции, связанные с реализацией первичного права требования, отражены следующим образом.
В декабре 2014 года:
Дебет 51 Кредит 76
– 1 250 000 руб. – получены денежные средства от покупателя имущественного права.
В апреле 2015 года:
Дебет 76 Кредит 91-1
– 1 250 000 руб. – отражена передача имущественного права;
Дебет 91-2 Кредит 58
– 1 701 963 руб. – списана стоимость переданного имущественного права.
В апреле 2015 года в налоговую базу по налогу на прибыль бухгалтер «Альфы» включил:
– в состав доходов – выручку от реализации имущественного права в размере 1 250 000 руб.;
– в состав расходов – стоимость реализованного права в размере 1 701 963 руб.
Сумма убытка, признаваемого при расчете налога на прибыль в соответствии с подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ, составила 451 963 руб. (1 701 963 руб. – 1 250 000 руб.).
Поскольку первичное право требования было реализовано с убытком, НДС по такой операции не начисляется (п. 3 ст. 155 НК РФ , п. 4 ст. 155 НК РФ).
Ситуация: какими документами можно подтвердить стоимость приобретения доли в уставном капитале (пая)
В Налоговом кодексе РФ четко не определено, как подтвердить расходы, связанные с приобретением имущественных прав в виде доли в уставном капитале (пая).
Представители налоговой службы считают, что обосновать расходы можно документами, которые подтверждают:
– наличие имущественного права;
– затраты на приобретение доли (пая).
В частности, это могут быть:
- договор (учредительный);
- платежные документы;
- извещение, направленное обществу и участникам общества, в котором сообщается о цене и условиях продажи доли третьему лицу;
- другие документы.
Такие разъяснения содержатся в письме УФНС России по г. Москве от 15 декабря 2005 г. № 20-12/93067 .
Ситуация: нужно ли при расчете налога на прибыль включить в состав доходов выплаты, полученные организацией в связи с уменьшением уставного капитала дочернего общества. Полученная сумма меньше размера внесенного вклада
Да, нужно.
Налоговый кодекс РФ позволяет исключить из налоговой базы по налогу на прибыль доходы (в пределах первоначального взноса), полученные организацией:
- при выходе из общества;
- при уменьшении уставного капитала;
- при распределении имущества в связи с ликвидацией общества.
При выделении учредители оценивают как доли в реорганизованной организации, так и доли во вновь созданной организации (организациях).
При разделении учредители оценивают лишь доли во вновь созданных организациях. Это связано с тем, что реорганизуемая организация перестает существовать.
Доли во вновь созданной организации (организациях) оцените по формуле:
Пример отражения при налогообложении прибыли доходов и расходов при реализации доли в уставном капитале, полученной при реорганизации в форме выделения
Из ООО «Альфа» выделено ООО «Производственная фирма "Мастер"». ООО «Бета» и ООО «Торговая фирма "Гермес"» являются учредителями «Альфы».
Доля «Беты» в уставном капитале «Альфы» равна 250 000 руб.
Доля «Гермеса» в уставном капитале «Альфы» составляла 150 000 руб.
Стоимость доли «Беты» в уставном капитале «Мастера» в налоговом учете равна:
250 000 руб. ? 40 000 руб. : 500 000 руб. = 20 000 руб.
А стоимость доли «Гермеса» в уставном капитале «Мастера» для целей налогообложения составляет:
26 июня был заключен договор, по которому «Гермес» продал свою долю в «Мастере» за 200 000 руб.
Выручку от реализации бухгалтер уменьшил на стоимость доли, полученной при реорганизации (12 000 руб.).
Иногда при реорганизации в форме выделения доли новой организации приобретает сама реорганизуемая компания. Стоимость полученных ею долей (паев) признается равной чистым активам выделенной организации. Размер чистых активов возьмите на дату госрегистрации новой организации.
Стоимость доли в организации, из которой выделили новую организацию, рассчитайте по формуле:
Пример отражения при налогообложении прибыли доходов и расходов при реализации доли в уставном капитале в реорганизованной организации. Реорганизация в форме выделения
Из ООО «Альфа» выделено ООО «Производственная фирма "Мастер"». Одним из учредителей «Альфы» является АО «Торговая фирма "Гермес"».
Доля «Гермеса» в уставном капитале «Альфы» по данным налогового учета до начала реорганизации составляет 150 000 руб.
Стоимость чистых активов «Альфы» до реорганизации равна 500 000 руб., а чистые активы «Мастера» составляют 40 000 руб.
Доля «Гермеса» в уставном капитале «Мастера» для целей налогообложения составляет:
150 000 руб. ? 40 000 руб. : 500 000 руб. = 12 000 руб.
Доля «Гермеса» в уставном капитале «Альфы» после выделения составит:
150 000 руб. – 12 000 руб. = 138 000 руб.
26 июня был заключен договор, по которому «Гермес» продал свою долю в «Альфе» за 200 000 руб.
При расчете налога на прибыль за первое полугодие бухгалтер включил в выручку от реализации 200 000 руб.
Выручку от реализации бухгалтер уменьшил на стоимость доли в реорганизованной организации (138 000 руб.).
Стоимость чистых активов одной из организаций (как образовавшейся, так и реорганизованной) после реорганизации может оказаться отрицательной. Тогда стоимость доли, принадлежащей учредителю в каждой из организаций, рассчитайте по формуле:
Такой порядок определения стоимости долей (паев) после реорганизации установлен пунктами и статьи 277 Налогового кодекса РФ.
Загрузка...
