Угоди щодо реалізації часток застосовують у господарську діяльність організацій реалізації різних ділових цілей.
Частки у статутному капіталі можуть купуватися і продаватися з метою зміни власника майна, особливо такі угоди пов'язані зі зміною власника нерухомого майна.
При цьому продаж майна компанії здійснюється не у вигляді угоди з реалізації підприємства як майнового комплексу (з передачею майна за актами відповідно до договору купівлі-продажу), а шляхом зміни власника юридичної особи.
Такі угоди проводяться з метою мінімізації податкового навантаження, зокрема, для зменшення бази оподаткування з ПДВ.
Крім того, такі угоди можуть здійснюватися з метою залучення коштів для поповнення оборотних активів компанії.
Частки можуть продаватися як іншим засновникам товариства, так і самому товариству чи третім особам.
У більшості ситуацій, частки, що купуються, для цілей бухгалтерського обліку розцінюються як придбання фінансових вкладень відповідно до п.3 ПБО 19/02 «Облік фінансових вкладень».
Відповідно, при відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій з придбання або реалізації часток необхідно керуватися положеннями цього ПБО.
У податковому обліку придбання чи реалізація часток розглядаються, як операції з майновими правами відповідно до положень ст.268 НК РФ.
У статті будуть розглянуті деякі особливості придбання та реалізації часток у статутному капіталі, у тому числі - реалізація частки зі збитком для цілей податкового обліку.
ПОЛОЖЕННЯ ДІЮЧОГО ЗАКОНОДАВСТВА, РЕГЛАМЕНТУЮЧІ ОПЕРАЦІЇ З ДОЛЯМИ
Порядок переходу частки в статутному капіталі ТОВ до іншої особи регламентується ст.93 ч.1 Цивільного кодексу.
Відповідно до п.1 ст.93 ЦК України, перехід частки або частиничастки учасника товариства у статутному капіталі ТОВ до іншої особи допускається:
- на підставі угоди,
- у порядку правонаступництва,
- або на іншій законній підставі
Відповідно до закону №14-ФЗ, перехід частки чи частини частки учасника товариства у статутному капіталі товариства до інших учасників товариства та третіх осіб здійснюється відповідно до ст.21 цього закону.
На підставі п.2 ст.21 закону №14-ФЗ, учасник товариства вправіпродати або здійснити відчуження іншим чином своєї частки (її частини) у статутному капіталі товариства одному чи декільком учасникам цього товариства.
Згода інших учасників товариства чи самого ТОВ на вчинення такої угоди не потрібна, якщо інше не передбачено статутом товариства.
Продаж чи відчуження іншим чином частки чи частини частки у статутному капіталі товариства третім особамдопускається із дотриманням вимог, передбачених законом №14-ФЗ, якщо це не заборонено статутом товариства.
Зверніть увагу:Частка учасника товариства може бути відчужена до її оплати тільки в частині, в якій вона оплачена(П.3 ст.21 закону №14-ФЗ, п.4 ст.93 ЦК України).
Відповідно до п.4 ст.21 закону №14-ФЗ, учасники товариства користуються переважнимправом купівлі частки за ціною пропозиції третій особі або за заздалегідь визначеною статутом товариства ціною пропорційно до розмірів своїх часток, якщо статутом товариства не передбачено іншого порядку здійснення переважного права купівлі частки або частини частки.
Порядок здійснення переважного права та строк, протягом якого учасники товариства можуть скористатися зазначеним правом, визначаються законом про ТОВ та статутом товариства.
Відповідно до п.5 ст.21 закону №14-ФЗ, учасники товариства мають право скористатися переважним правом купівлі частки протягом тридцяти днів з дати отримання оферти товариством.
При цьому статутом товариства може бути передбачений більш тривалий термін використання такого права.
Якщо частка у статутному капіталі переходить від одного учасника ТОВ до іншого, іншим учасникам надсилається повідомлення у письмовій формі у вигляді заяви про продаж - оферти.
Така оферта має містити ціну та інші умови продажу частки.
При цьому кожен з учасників може скористатися своїм переважним правом купівлі частки, направивши акцепт продавцю.
Статутом товариства також може бути передбачено переважне право купівлі частки самим суспільством, якщо інші учасники товариства не використали свого права.
ТОВ має виплатити учаснику дійсну вартість частки або видати йому в натурі майно, що відповідає такій вартості у таких випадках (п.3 ст.93 ДК РФ):
- Якщо статутом ТОВ заборонено відчуження частки третім особам та інші учасники товариства відмовилися від придбання частки.
- Або не отримано згоду відчуження частки учаснику ТОВ чи третій особі за умови, що необхідність отримати таку згоду передбачена статутом товариства.
Зверніть увагу:Угоди купівлі-продажу частки у статутному капіталі товариства підлягають нотаріальному посвідченню. Недотримання нотаріальної форми тягне за собою недійсністьтакої угоди (п.11 ст.21 закону №14-ФЗ).
Реєстрація купівлі-продажу частки здійснюється за наявності наступних документів:
- Статут ТОВ (в останній редакції) та установчий договір (у разі його наявності).
- Рішення (протокол) про створення ТОВ.
- Витяг з ЄДРЮЛ (діючий).
- Наказ призначення керівника.
- Свідоцтво про реєстрацію компанії.
- Свідоцтво про постановку на облік до ІФНС.
- Паспорти засновників,
- ІПН засновників (у разі наявності).
Також необхідні:
- Паспорт керівника компанії та його ІПН (у разі наявності).
- передати до органу, який здійснює державну реєстрацію юридичних осіб, заяви про внесення відповідних змін до ЄДРЮЛ, підписаної учасником товариства, що відчужує частку або її частину.
Відповідно до положень п.1 ст.268 НК РФ, при реалізації майнових прав платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на вартість реалізованих майнових прав.
Вартість таких прав для цілей податкового обліку являє собою, відповідно до пп.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) та суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією.
При реалізації часток, паїв, отриманих учасниками, пайовиками при реорганізації організацій, ціною придбання таких часток, паїв визнається їхня вартість, що визначається відповідно до пунктів 4 - 6 статті 277 Податкового кодексу.
Відповідно до п.4 ст.277 НК РФ, при реорганізації у формі:
- злиття,
- приєднання,
- перетворення,
- В акції створюваних організацій,
- В акції організації, до якої здійснено приєднання,
- рівної вартості конвертованих акцій організації, що реорганізується, за даними податкового обліку акціонера на дату завершення реорганізації.
З п.5 ст.277 НК РФ, у разі реорганізації у формі:
- виділення,
- поділу,
- рівної вартості акцій реорганізованої організації, що належать акціонеру, що визначається за даними податкового обліку акціонера.
Вартість акцій кожної новоствореної організації визнається рівною частиною вартості акцій реорганізованої організації, що належать акціонеру, пропорційноювідношенню вартості чистих активів створеної організації до вартості чистих активів організації, що реорганізується.
Вартість акцій реорганізованої організації (реорганізованої після завершення реорганізації), що належать акціонеру, визначається:
- як різниця між вартістю придбання ним акцій реорганізованої організації та вартістю акцій усіх новостворених організацій, що належать цьому акціонеру.
В аналогічному порядку здійснюється оцінка вартості часток (паїв), отриманих в результаті обміну часток (паїв) реорганізованої організації.
У разі реорганізації у формі виділення, що передбачає придбання реорганізованою організацією акцій (частки, паю) виділеної організації, вартість цих акцій (частки, паю) визнається рівною вартості чистих активів виділеної організації на дату її державної реєстрації.
У разі, якщо вартість чистих активів однієї або кількох створених (реорганізованих) за участю акціонерів організацій є негативною величиною, вартість придбання отриманих акціонером внаслідок реорганізації акцій кожної із створених (реорганізованих) організацій визнається рівною:
- частини вартості акцій реорганізованої організації, що належали акціонеру, пропорційної відношенню величини статутного капіталу кожної зі створених за участю акціонерів організацій до величини статутного капіталу реорганізованої організації на останню звітну дату, що передує реорганізації.
ЗБИТКИ ВІД ОПЕРАЦІЙ З ДОЛЯМИ ДЛЯ ЦІЛ ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ
У деяких випадках реалізація частки відбувається за ціною меншою, ніж ціна придбання частки. І тут компанія отримує від угоди збиток.
Такий збиток можна врахувати з метою податкового обліку.
Саме таку позицію виклав Мінфін у своєму Листі від 17.07.2012р. №03-03-06/1/336:
«Підпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ передбачено, що при реалізації майнових прав (часток, паїв) платник податків має право зменшити дохід від такої операції на ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) та на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією.
Відповідно до п. 2 ст. 268 НК РФ, якщо ціна придбання (створення) майна (майнових прав), зазначеного у пп. 2, 2.1 та 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виторг від його реалізації, різниця між цими величинами визнається збитком платника податків, що враховується з метою оподаткування.
Таким чином, збиток, отриманий організацією у зв'язку з реалізацією частки у суспільстві з обмеженою відповідальністю, може бути врахованоз метою оподаткування за умови відповідності його критеріям ст. 252 НК РФ.
Збиток також може бути отриманий компанією при виході з товариства.
Це трапляється, якщо при виплаті дійсної вартості частки учаснику, вона буде меншою за його вклад, внесений до статутного капіталу товариства.
Такий збиток також може враховуватися для цілей податкового обліку на думку Мінфіну, висловленого у Листі від 11.11.2011р. №03-03-06/1/742:
«Таким чином, якщо при вибутті учасника господарського товариства зі складу товариства розмір отриманого ним доходу у вигляді майна та (або) майнових прав менший за його вклад у статутний капітал цього товариства, отриманий збиток може бути включений до складу витрат з метою оподаткування прибутку.»
ОСОБЛИВОСТІ ВИЗНАЧЕННЯ ВИТРАТ, ПОВ'ЯЗАНИХ З ПРИДБАННЯМ І РЕАЛІЗАЦІЄЮ ДОЛІ ДЛЯ ЦІЛІ НУ
При формуванні суми витрат, що враховуються відповідно до п.2.1 п.1 ст.268 НК РФ, необхідно проаналізувати склад витрат, пов'язаних із реалізацією часток.
Такими витратами можуть бути:
- оплата консультаційних послуг, безпосередньо пов'язаних із правочином;
- оплата юридичних послуг та послуг нотаріуса;
- і т.п.
Про це повідомляє Мінфін у своєму Листі від 09.08.2011р. №03-03-06/1/467:
«На підставі пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - Кодекс) при реалізації майнових прав (часток, паїв) платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) та на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією.
При цьому ціна придбання частки у статутному капіталі товариства формується виходячи з ціни її купівлі за договором купівлі-продажу та додаткових вкладів учасника товариства.
При цьому вклади у майно організації ціну придбання частки не збільшують.
Таку позицію викладено у Листі Мінфіну від 01.02.2010р. №03-03-06/3/4):
«Збільшення статутного капіталу товариства може здійснюватися за рахунок майна товариства, та (або) за рахунок додаткових вкладів учасників товариства, та (або), якщо це не заборонено статутом товариства, за рахунок вкладів третіх осіб, які приймаються до товариства.
Відповідно до п. п. 1 та 4 ст. 27 Федерального закону N 14-ФЗ учасники товариства зобов'язані, якщо це передбачено статутом товариства, за рішенням загальних зборів учасників товариства вносити вклади у майно товариства.
Вклади у майно товариства не змінюють розміри та номінальну вартість часток учасників товариства у статутному капіталі товариства.
Відповідно до пп. 2.1 п. 1 ст. 268 Податкового кодексу Російської Федерації при реалізації майнових прав (часток, паїв) платник податків має право зменшити доходи від такої операції на ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) та на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією.
На нашу думку, ціна придбання частки у статутному капіталі товариства формується виходячи з первісного та додаткових вкладів учасника товариства. Вклади учасника товариства у майно товариства не збільшують ціну придбання частки у статутному капіталі товариства.»
Також не зменшують суму доходів від частки суми сплаченої неустойки за несвоєчасне виконання умов договору купівлі-продажу частки.
Сума неустойки, сплачена покупцем, пов'язана безпосередньо з придбанням частки у статутному капіталі, оскільки є санкцією порушення договірних зобов'язань.
Відповідно, дана сума неустойки підлягала обліку у складі позареалізаційних витрат відповідно до пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.
Ця позиція підтверджується судовою практикою.
Так, у Постанові від 06.06.2012р. №А63-7669/2011 ФАС Північно-Кавказького округу вказано таке:
«Суди обґрунтовано відхилили аргумент податкової інспекції про те, що в цьому випадку підлягають застосуванню норми підпункту 1 пункту 1 статті 253 та підпункту 2.1 пункту 1 статті 268 Податкового кодексу Російської Федерації.»
«Щодо встановлених у справі обставин суди правильно вказали, що неустойка, нарахована суспільству його контрагентом за угодою, є мірою відповідальності за невиконання цивільно-правових зобов'язань, а не сумою оплати за придбання частки (майнового права) у статутному капіталі, та є позареалізаційною витратою у сенсі підпункту 13 пункту 1 статті 265 Податкового кодексу Російської Федерації, врахованим суспільством у порядку підпункту 8 пункту 7 статті 272 Кодексу.
Крім того, якщо внесок у статутний капітал був внесений майном і при цьому суми відновленого ПДВ так само є вкладом до статутного капіталу, то при реалізації такої частки суми відновленого ПДВ не належать до витрат, які зменшують доходи від цієї частки.
Такої позиції дотримується Мінфін у своєму Листі від 04.05.2012р. №03-03-06/1/228:
«Відновленню підлягають суми ПДВ у розмірі, раніше прийнятому до відрахування, а щодо основних засобів та нематеріальних активів – у розмірі суми, пропорційної залишкової (балансової) вартості без урахування переоцінки.
Відповідно до ст. 252 НК РФ з метою оподаткування прибутку платник податків зменшує отримані доходи у сумі вироблених витрат (крім витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ).
Відповідно до п. 19 ст. 270 НК РФ з метою оподаткування прибутку не враховуються витрати у вигляді сум податків, пред'явлених відповідно до НК РФ платником податків покупцю (набувачу) товарів (робіт, послуг, майнових прав), якщо інше не передбачено Кодексом.
Пунктом 1 ст. 170 НК РФ встановлено, що суми ПДВ, пред'явлені платнику податків при придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав або фактично сплачені ним при ввезенні товарів на територію Російської Федерації та інші території, що знаходяться під її юрисдикцією, якщо інше не встановлено положеннями гол. 21 НК РФ, не включаються до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на прибуток організацій (податку на доходи фізичних осіб), за винятком випадків, передбачених п. 2 ст. 170 НК РФ.
Відповідно до пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суми податку на додану вартість, що підлягають відновленню відповідно до цього підпункту, враховуються у складі інших витрат з метою оподаткування прибутку відповідно до ст. 264 НК РФ.
Отже, з метою оподаткування прибутку у складі витрат враховуються суми податку на додану вартість лише у випадках, передбачених п. 2 та пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
На підставі пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реалізації майнових прав (часток, паїв) платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на ціну придбання даних майнових прав (часток, паїв) та на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією.
Особливості визначення податкової бази з метою обчислення прибуток з доходах, одержуваним під час передачі майна до статутного капіталу, наведено у ст. 277 НК РФ.
У платника податків, який купує акції (частки, паї), немає прибутку (збитку) під час передачі майна (майнових прав) як оплати розміщуваних акцій (часток, паїв).
При цьому вартість акцій (часток, паїв) для цілей оподаткування прибутку визнається рівною вартістю (залишкової вартості) внесеного майна (майнових прав або немайнових прав, що мають грошову оцінку), що визначається за даними податкового обліку на дату переходу права власності на вказане майно (майнові права), з урахуванням додаткових витрат, які з метою оподаткування визнаються у сторони, що передає, при такому внесенні.
Таким чином, на думку Департаменту, сума відновленого ПДВ, що відноситься до майна, що передається як внесок до статутного капіталу, не може визнаватись витратоюз метою оподаткування прибутку за подальшої реалізації відповідної частки.»
Катерина Анненкова, аудитор, атестований Мінфіном РФ, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування ІА "Клерк.Ру"
"Російський податковий кур'єр", 2009, N 9
Проблемна ситуація. Чи слід при розрахунку податку на прибуток за 2008 р. враховувати суму збитку, отриманого організацією від продажу частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю?
С.Б. Соловйов, спеціаліст податкового відділу ТОВ "Дойче Банк":
"Особливості визначення витрат при реалізації товарів та (або) майнових прав встановлено в ст. 268 НК РФ. Відповідно до п. 2 названої статті (у редакції, що діяла у 2008 р.) з метою оподаткування прибутку можна було враховувати лише збитки від реалізації майна. Адже в цьому пункті не було посилання пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, в якому йдеться про реалізацію майнових прав.
На цю обставину неодноразово вказували і Мінфін Росії, і ФНП Росії, роз'яснюючи, що платник податку при розрахунку податку на прибуток не має права визнавати збиток від реалізації частки у статутному капіталі товариства (наприклад, Лист Мінфіну Росії від 08.11.2006 N 03-03-04/ 1/735).
Припустимо, організація таки зменшила оподатковуваний прибуток за 2008 р. у сумі зазначеного збитку. Це неминуче спричинить претензії з боку податкових органів. Тому свою позицію платнику податків, швидше за все, доведеться обстоювати в суді.
Зазначу, що цього року збитки, отримані від частки у статутному капіталі суспільства, організація може сміливо враховувати під час обчислення прибуток. Відповідні поправки внесено до п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральним законом від 22.07.2008 N 158-ФЗ, який набрав чинності з 1 січня 2009 року.
М.С. Полякова, експерт журналу "Російський податковий кур'єр":
"При реалізації майнових прав (часток, паїв) платник податків має право зменшити доходи від таких операцій на ціну придбання майнових прав (часток, паїв) та на суму витрат, пов'язаних з їх придбанням та реалізацією. Так сказано у пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. При цьому витрати у вигляді вартості придбання часток (паїв) враховуються на дату їхньої реалізації (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Якщо вартість придбання майнових прав з урахуванням витрат, що з їх реалізацією, перевищує виручку від цих майнових прав, різниця між цими величинами визнається збитком платника податків. Збиток враховується в податковій базі з податку прибуток. Така норма міститься у п. 2 ст. 268 Кодексу.
Однак до 1 січня 2009 р. у названому пункті були посилання лише на пп. 2 та 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, а пп. 2.1 не згадувалося. Тому Мінфін Росії неодноразово роз'яснював, що збитки від реалізації частки у статутному капіталі не можна врахувати при оподаткуванні прибутку (Листи від 06.03.2006 N 03-03-02/53 та від 08.11.2006 N 03-03-04/1/7)
На мою думку, такий підхід не цілком правомірний. У пп. 2 та 3 п. 1 ст. 268 НК РФ йдеться про реалізацію іншого майна та покупних товарів. А в п. 2 цієї статті прямо йдеться про можливість визнання збитку від реалізації не лише майна, а й майнових прав. Нехай навіть до 2009 р. у цьому пункті не було прямого посилання на пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, проте норма звучала однозначно: збитки від майнових прав можна враховувати з метою оподаткування прибутку.
Отже, учасник, який продав у 2008 р. частку у статутному капіталі товариства зі збитком, мав повне право врахувати його при формуванні податкової бази з податку на прибуток за 2008 р."
Питання
У суспільстві два засновники: юрособа та фізособа. Юрособа продає свою частку фізособі. Внесок був нерухомістю. Цікавить податок на прибуток та ПДВ у цій ситуації.
Відповідь
Продаж частки у статутному капіталі ТОВ ПДВ не оподатковується.
По податку на прибуток - у власника при продажу частки утворюється дохід, який зменшується на витрати у вигляді залишкової вартості майна, внесеного як вклад у статутний капітал, а також на вартість супутніх послуг, пов'язаних із продажем частки (юридичні, консультаційні послуги).
Обґрунтування
Продаж частки у статутному капіталі ТОВ ПДВ не оподатковується на підставі пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Виручка від продажу частки та витрати, пов'язані з цією операцією, визнаються власником - юридичною особою у податковому обліку на дату внесення до ЄДРЛЛ запису про перехід частки до нового учасника (п. 12 ст. 21 Закону N 14-ФЗ).
До витрат, пов'язаних із продажем частки, відносяться:
1) вартість придбання частки (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Залежно від способу придбання вона дорівнює:
Або грошової суми, внесеної до статутного капіталу ТОВ або сплаченої продавцю частки (Лист Мінфіну від 09.08.2011 N 03-03-06/1/467);
Або податкової (для ОЗ та НМА - залишкової) вартості майна, внесеного як вклад у статутний капітал ТОВ (п. 1 ст. 277 НК РФ);
2) вартість консультаційних та юридичних послуг та послуг нотаріуса, пов'язаних з продажем частки, а також вартість послуг оцінювача з визначення ринкової вартості частки (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, Лист Мінфіну від 28.01.2011 N 03-03- 06/1/32);
Ставка податку на прибуток за доходами від продажу частки та порядок відображення цієї операції у декларації з податку на прибуток залежать від дати придбання частки та строку володіння нею.
Ситуація 1. Частку придбано до 01.01.2011.
І тут прибуток від продажу частки оподатковується прибуток за ставкою 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закону N 395-ФЗ, Лист Мінфіну від 02.12.2011 N 03-03-06/ 4/139).
У декларації з податку на прибуток відображаються:
Ситуація 3. Частку придбано не раніше 01.01.2011, а термін володіння часткою на дату продажу перевищує 5 років.
І тут прибуток від продажу частки оподатковується прибуток за ставкою 0% (п. 4.1 ст. 284 , п. 1 ст. 284.2 НК РФ, п. 7 ст. 5 Закону N 395-ФЗ).
У декларації з податку на прибуток дані про таку операцію відображаються в Листі 04 з кодом виду доходу
Вищим Арбітражним Судом РФ визнана нечинною в частині показників рядків, в яких відображається збиток за операціями реалізації часток у статутному капіталі товариств з обмеженою відповідальністю. Про те, що стало підставою для ухвалення суддями зазначеного рішення і як заповнити ці рядки декларації у разі отримання суспільством збитку від продажу часток третій особі, ми й поговоримо.Насамперед уточнимо, про які рядки декларації з податку на прибуток йдеться у рішенні Вищого Арбітражного Суду. Для цього пригадаємо, що за правилами заповнення декларації збиток від реалізації часток показується у Додатку N 3 до Листа 02 (рядки 290 та 360), а потім переноситься до рядка 050 Листа 02. Таким чином, зазначені збитки відображаються у Додатку N 3, який призначений для тих збитків, які або не враховуються з метою прибуток, або враховуються в особливому порядку.
Отже, з моменту набрання чинності (01.07.2008) декларації з податку на прибуток, що діє в даний час, в ній прямо заборонено враховувати збитки від продажу часток ТОВ.
На думку Вищого Арбітражного Суду, такий порядок відображення збитків від реалізації часток у статутному капіталі суперечить нормам Податкового кодексу. Зміни, присвячені операціям з майновими правами, були внесені до Кодексу у 2006 році та поширені на правовідносини, що виникли з 2005 року.
При цьому згадка названих прав у пункті 2 статті 268 означає визнання збитків з метою оподаткування цих операцій у загальному порядку. Ця позиція підтверджується і тим фактом, що реалізація часток не включена до списку операцій, щодо яких у цій статті передбачені особливості . Крім того, ВАС РФ визнав, що форми декларації, що діяли до набрання чинності наказом Мінфіну Росії N 54н, не передбачали збільшення доходу на суму збитку від продажу часток.
Враховуючи вищевикладене, судді зробили висновок: думка фахівців фінансового відомства щодо неможливості обліку збитків при реалізації майнових прав (часток, паїв) до 1 січня 2009 року є помилковою.
Чому до 1 січня 2009 року? Саме з цієї дати, з погляду чиновників, збитки від реалізації часток можна брати до зменшення податкової бази з податку на прибуток. Пов'язано це з тим, що до пункту 2 статті 268 Податкового кодексу, який встановлює правила визнання збитку від реалізації майна (майнового права), нарешті було внесено посилання на підпункт 2.1 пункту 1 цієї статті. До цього часу у цьому пункті було зроблено посилання лише на підпункти 2 та 3 пункту 1 статті 268 Кодексу, що стосуються реалізації іншого майна та покупних товарів (див. вище витяг з документа). Відсутність посилання на підпункт 2.1, в якому йдеться про реалізацію майнових прав, послужила чиновникам підставою для відмови в обліку збитків від реалізації часток у зменшення податкової бази з податку на прибуток. Більше того, незважаючи на позитивну для платника податків арбітражну практику, у 2008 році обов'язок відновлювати збиток у податковому обліку було зафіксовано у податковій декларації.
Як ми вже сказали, з цього року в Податковому кодексі безпосередньо закріплено можливість урахування збитків від реалізації часток та паїв при прибутку. Однак до декларації з цього податку змін поки не внесено. Як роз'яснили фахівці податкового відомства, з 1 січня 2009 року компаніям, які продали частки у статутному капіталі зі збитком, рядок 290 Додатка N 3 до Листа 02 заповнювати не потрібно. Таким чином, збиток від реалізації часток, паїв не включатиметься до сумарного показника збитків за операціями, відображеними у Додатку N 3 до Листа 02 декларації за рядком 360.
На нашу думку, і при визначенні податкової бази за 2008 рік не потрібно заповнювати рядок 290. Однак у цьому випадку право врахувати збитки від реалізації часток можна буде довести, швидше за все, лише у суді.
приклад
У січні 2009 р. ТОВ "Гріф" реалізувало частку у статутному капіталі ТОВ "Альфа" третій особі за 650 000 руб. Вартість придбання частки становить 800 000 руб. Припустимо, що інших операцій, що відображаються у Додатку N 3 до Аркуша 02, у І кв. не було.
Збиток від частки враховується у витратах з податку прибуток. У Додатку N 3 до Листа 02 декларації з податку на прибуток за І кв. 2009 р. потрібно відобразити:
- по рядку 270 - виручку від часток у сумі 650 000 крб.;
- за рядком 280 - вартість придбання частки у сумі 800 000 руб.;
- по рядку 290 необхідно поставити прочерк.
К.В. Новоселів,
радник державної цивільної служби РФ I класу, к. н.
Федеральним законом від 22 липня 2008 року N 158 ФЗ "Про внесення змін до глав 21, 23, 24, 25 і 26 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки та збори" до пункту 2 статті 268 внесено доповнення , згідно з якими з 1 січня 2009 року збитки, одержані організаціями від реалізації часток, паїв, визнаються збитками, що враховуються з метою оподаткування.
У зв'язку з цим листом ФНП Росії від 22 квітня 2009 року N ШС-22-3/322 роз'яснено, що з 1 січня 2009 року не підлягає заповненню рядок 290 Додатка N 3 до Листа 02 "Розрахунок суми видатків, фінансові результати за якими не враховуються при оподаткуванні прибутку з урахуванням положень статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодексу (за винятком відображених у Листі 05)" податкової декларації з податку на прибуток організацій, форма якої затверджена наказом Мінфін 2 .
Відповідно, збиток від реалізації часток, паїв не включається до сумарного показника збитків за операціями, відображеними у Додатку N 3 до Листа 02 декларації за рядком 360.
Рішенням Вищого Арбітражного Суду РФ від 21 травня 2009 року N ВАС-3454/09 форма податкової декларації з податку на прибуток організацій у частині показників, що відображаються за рядком 050 Листа 02, рядкам 290 і 360 Додатка N 3 до Листа 02, визнана не У міру, в якій названа декларація перешкоджає платникам податків при визначенні податкової бази з податку на прибуток організацій враховувати збиток за операцією реалізації третій особі частки у статутному капіталі господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю, як не відповідна главі 25 Податкового кодексу.
Оскільки в решті Додатка N 3 не визнано нечинним (зокрема, при відображенні виручки від реалізації часток, паїв - рядок 270, а також їх вартості - рядок 280), то за такими операціями не заповнюються лише рядки, у яких відображався збиток.
Експертиза статті:
В.В. Піменов,
служба Правового консалтингу ГАРАНТ,
податковий консультант
1 затв. наказом Мінфіну Росії від 05.05.2008 N 54н
2 Рішення ВАС РФ від 21.05.2009 N ВАС-3454/09
3 Федеральний закон від 06.06.2005 N 58-ФЗ
4 затв. наказами Мінфіну Росії від 07.02.2006 N 24н, МНС Росії від 11.11.2003 N БГ-3-02/614
Наша організація виходить із складу засновників ТОВ. Засновники відмовилися викуповувати частку та її купує саме суспільство. Вартість частки 100 тис. руб. хочемо продати за 50 тис. руб. Чи враховується при розрахунку прибуток збиток від продажу частки? Відображення у декларації з прибутку. Чи повинні враховувати під час продажу дійсну та номінальну вартість частки або лише договірну ціну.
При виході учасника зі складу засновників Товариство зобов'язане виплатити компенсацію у розмірі дійсної вартості його частки.
Тому у вашому випадку може йтися лише про реалізацію частки Товариству, але не про вихід із Товариства (хоча результат однаковий).
Збиток від частки врахувати у податковому обліку можна. Але якщо спочатку частка надійшла до вас у результаті реорганізації, порядок визначення податкової бази буде особливим (докладніше див. вкладення).
У декларації з податку прибуток виручку від (50 тис. крб.) врахуйте за рядком 013 Додатка 1 до Листа 02, вартість придбання частки – за рядком 059 Додатка 2 до Листа 02.
Зверніть увагу: якщо реалізуєте частку у статутному капіталі російської організації, придбану починаючи з 1 січня 2011 року і якої безперервно володієте довше п'яти років, до податкової бази застосовується ставка 0 відсотків (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
Чим відрізняється продаж частки засновника (учасника) організації від виходу його зі складу засновників (учасників) ТОВ
Є дві істотні відмінності.
По-перше, при виході засновника (учасника) зі складу товариства організація не купить його частку, а виплатить за неї компенсацію, що дорівнює дійсної вартості частки. Частка автоматично перейде у власність організації.
По-друге, при виході засновника (учасника) із товариства до організації перейде вся його частка у повному обсязі. Продати ж засновник (учасник) може лише всю частку, а й її часть.
Бухоблік: реалізація
У бухобліку реалізацію (інше вибуття) акцій або часток відобразите як вибуття фінансових вкладень (п. 25 ПБО 19/02). Тобто використовуйте рахунок 58 «Фінансові вкладення» субрахунок «Паї та акції» (58-1). Зробіть такі проводки в обліку:
Дебет 76 Кредит 91-1
- Реалізовані (передані) акції (частки) іншої організації;
Дебет 91-2 Кредит 58-1, 76
– списано вартість акцій (часток) та витрати, пов'язані з реалізацією (передачею) акцій (часткою).
Документальне оформлення
Факт вибуття фінансового вкладення (за будь-якого варіанта вибуття) підтвердіть первинним документом, складеним за формою, затвердженою керівником (ч. , ст. 9 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ). Наприклад, це може бути акт приймання-передачі акцій (часток), що передбачає всі обов'язкові реквізити, відповідно до частини 2 статті 9 Закону від 6 грудня 2011 р. № 402-ФЗ. Зразок заповнення акта див. Як відобразити в бухобліку та при оподаткуванні придбання часток (акцій) інших організацій.
Податки
Порядок розрахунку податків при вибутті акцій (часток) залежить від:
- системи оподаткування, яку застосовує організація;
- способу вибуття фінансового вкладення - реалізація (міна, бартер), безоплатна передача, внесок у статутний капітал;
- об'єкта угоди – акція, що обертається над ринком цінних паперів , чи акція, яка звертається над ринком цінних паперів , частка .
ОСНО: податок на прибуток
На загальному режимі оподаткування фінансовий результат від операції з реалізації (у т. ч. за договором міни) акцій враховуйте за правилами таки Податкового кодексу РФ.
Податкову базу від реалізації акцій (їх передачі за договором міни (бартеру)) розрахуйте, виходячи з:
- ціни, за якою організація домовилася продати (передати) акції;
- ціни, за якою організація раніше одержала ці акції;
- Витрат на реалізацію (передачу) акцій.
Таким чином, у Податковому кодексі РФ не передбачено розподіл загальногосподарських витрат щодо податкової бази за операціями з цінними паперами. Такої позиції дотримується і Мінфін Росії у листі від 2 травня 2012 р. № 03-03-06/1/217.
Податки: реалізація частки
Якщо реалізуєте частку у статутному капіталі російської організації, придбану починаючи з 1 січня 2011 року і якою безперервно володієте довше за п'ять років, до податкової бази застосовується ставка 0 відсотків ().
Реалізація часток у статутному капіталі інших організацій не оподатковується ПДВ (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Якщо застосовуєте спрощенку, то незалежно від обраного об'єкта оподаткування виручку від частки у статутному капіталі інший організації врахуйте у складі доходів при розрахунку єдиного податку (п. 1 ст. 346.14 та п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Виручкою у разі визнається фактично отримані від контрагента гроші чи вартість товарів, робіт, послуг, майнових прав (лист Мінфіну Росії від 10 січня 2014 р. № 03-11-11/116). Включіть її в базу оподаткування в момент отримання оплати або зустрічної поставки (п. 1 ст. 346.15 і НК РФ).
Зменшити базу для розрахунку податку, навіть якщо вона вважається як різниця між доходами та витратами, на вартість придбання частки ви не маєте права. Такі витрати не названі в закритому переліку, наведеному в Податковому кодексі РФ.
Реалізація (міна) частки у статутному капіталі іншої організації під ЕНВД не підпадає. Тому доходи та витрати від такої операції доведеться враховувати за правилами загального режиму оподаткування. При суміщенні ЕНВД із спрощенкою реалізацію часток враховуйте за правилами, встановленими для УСН. Це випливає із положень пункту 7 статті 346.26 Податкового кодексу РФ.
Як врахувати при розрахунку податку на прибуток доходи та витрати від реалізації майнових прав
Поняття реалізації майнових прав
У податковому законодавстві не сказано, що належить до реалізації майнових прав. У Податкового кодексу РФ дається визначення лише реалізації товарів, робіт, послуг. При цьому майнові права під це поняття не підпадають.
Проте Цивільний кодекс РФ визначає майнове право як об'єкт цивільного обороту (ст. , ЦК України). Тобто громадяни та організації можуть його відчужувати, обмінювати, купувати. Тому можна дійти невтішного висновку, що відчуження (за плату чи безоплатно) майнових прав з метою оподаткування прибутку визнаватиметься реалізацією.
Зокрема до реалізації майнових прав можна віднести:
- відступлення права вимоги (цесія) (абз. 3 підп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
- реалізацію часток у статутному капіталі, паїв (абз. 1 підп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Доходи та витрати від реалізації
Доходом від майнових прав визнається виручка від (п. 1 ст. 249 НК РФ). Як визначити її суму, див. Як оцінити в податковому обліку виторг від реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав).
При реалізації майнових прав (часток, паїв) виручку від можна зменшити:
- на вартість придбання майнових прав (часток, паїв);
- на витрати, пов'язані з придбанням та реалізацією майнових прав (часток, паїв) (наприклад, при продажу частки у статутному капіталі до витрат можна включити вартість пересилання сповіщень про продаж частки).
Такий перелік витрат встановлено підпунктом 2.1 пункту 1 статті 268 таки Податкового кодексу РФ.
Якщо вартість придбання майнових прав (часток, паїв) з урахуванням витрат на їх реалізацію перевищує отриманий виторг, різниця визнається збитком, який організація може врахувати при розрахунку податку на прибуток (підп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268 НК РФ) .
Ситуація:можна при розрахунку прибуток врахувати у витратах вартість проданої частки у статутному капіталі інший организации. Частка придбана в період застосування спрощенки
Ні, не можна.
За загальним правилом при переході зі спрощенки на загальну систему оподаткування організація має право одночасно включити до складу витрат, що враховуються при розрахунку податку на прибуток, витрати на придбання товарів (робіт, послуг, майнових прав), які були понесені в період застосування спрощенки, але не були оплачені на момент переходу на загальну систему оподаткування. Про це йдеться у підпункті 2 пункту 2 статті 346.25 Податкового кодексу РФ. З буквального тлумачення цієї норми випливає, що такий порядок поширюється лише витрати, зазначені у пункті 1 статті 346.16 Податкового кодексу РФ. Тобто до розрахунку податкової бази перехідного періоду можна включити ті витрати, які організація мала право врахувати під час застосування спрощенки, але з встигла оплатити до зміни податкового режиму. Інших правил формування видатків у місяці переходу на загальну систему оподаткування законодавством не передбачено.
Витрати придбання часток у статутному капіталі не названі у закритому переліку витрат, наведеному у пункті 1 статті 346.16 Податкового кодексу РФ. Таким чином, зважити на ці витрати в період застосування спрощенки організація не могла. А отже, вона не має підстав включати їх і до розрахунку перехідної податкової бази. Відповідно до підпункту 2 пункту 2 статті 346.25 Податкового кодексу РФ під час переходу зі спрощенки загальну систему оподаткування витрати визнаються у місяці, у якому цей перехід відбувся. При цьому жодних винятків щодо дати визнання видатків не передбачено. Якщо організація реалізує частку у статутному капіталі після переходу загальну систему оподаткування, то податкова база визначається дату реалізації майнового права (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Отже, у аналізованої ситуації податку з прибутку необхідно нарахувати протягом усього суму доходу, отриманого від частки.
Слід зазначити, що, аналізуючи близьку за змістом операцію (відступлення права вимоги, набутого за договором пайової участі у будівництві), Мінфін Росії дає інші роз'яснення. З листа від 22 квітня 2011 р. № 03-11-06/2/64 можна дійти невтішного висновку, що вартість майнових прав, набутих у період застосування спрощенки, зменшує податкову базу з податку на прибуток у момент їх реалізації. Навіть у тому випадку, якщо ці права були сплачені до переходу на загальну систему оподаткування та не включалися до складу витрат перехідного періоду. Але оскільки цей лист був адресований конкретному платнику податків і не містить відповіді на питання про оподаткування операцій з реалізації часток у статутному капіталі, у ситуації, що розглядається, керуватися цими роз'ясненнями ризиковано. Швидше за все, під час перевірки податкова інспекція керуватиметься прямими нормами Податкового кодексу РФ. І якщо організація піде на позицію, відбиту в листі Мінфіну Росії, то не виключено, що їй доведеться відстоювати свою позицію в суді. Арбітражна практика з цього питання відсутня.
Приклад відображення у бухобліку та при оподаткуванні реалізації майнового права, отриманого співінвестором за договором пайової участі у будівництві. Майнове право реалізується зі збитками. Організація застосовує загальну систему оподаткування та розраховує податок на прибуток методом нарахування
ТОВ "Альфа" є учасником договору пайового будівництва житлового будинку. Об'єктом пайового будівництва є однокімнатна квартира, вартість частки становить 1701963 руб. У грудні 2014 року «Альфа» (початковий кредитор) уклала договір відступлення свого майнового права фізособі за 1 250 000 руб. Цього ж місяця організація отримала оплату від покупця. Договір поступки та акт приймання-передачі майнового права передали на держреєстрацію у квітні 2015 року. Цього ж місяця угода пройшла держреєстрацію.
У бухобліку поступка майнового права відбивається як продаж інших активів організації. Надходження та витрати, пов'язані з цією операцією, відображаються у складі інших доходів та витрат (п. , ПБО 9/99, п. , ПБО 10/99). Договір відступлення права вимоги за договором пайового будівництва підлягає держреєстрації (). До реєстрації такий договір не вважається таким, що набрав чинності (ч. 3 ст. 4 Закону від 30 грудня 2004 р. № 214-ФЗ). З цього випливає, що доходи та витрати, пов'язані зі відступленням права вимоги, відображаються у бухобліку на дату реєстрації договору. До реєстрації майнове право не вважається переданим, а кошти, що надійшли від покупця, числяться в обліку як отримана передоплата.
У податковому обліку доходи від поступки права вимоги відбиваються у складі виручки від реалізації ( , п. 1 ст. 249 НК РФ). Датою визнання таких доходів є дата передачі майнового права (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). На цю ж дату визнаються і витрати, пов'язані зі відступленням права вимоги (п. 1 ст. 272 НК РФ).
У бухобліку «Альфи» операції, пов'язані з реалізацією первинного права вимоги, відображені в такий спосіб.
У грудні 2014 року:
Дебет 51 Кредит 76
- 1250000 руб. - Отримані кошти від покупця майнового права.
У квітні 2015 року:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1250000 руб. - Відображено передачу майнового права;
Дебет 91-2 Кредит 58
- 1701963 руб. – списано вартість переданого майнового права.
У квітні 2015 року до податкової бази з податку на прибуток бухгалтер «Альфи» включив:
- До складу доходів - виручку від реалізації майнового права в розмірі 1 250 000 руб.;
- До складу витрат - вартість реалізованого права в розмірі 1 701 963 руб.
Сума збитку, визнаного під час розрахунку прибуток відповідно до підпунктом 2.1 пункту 1 статті 268 Податкового кодексу РФ, становила 451 963 крб. (1701963 руб. - 1250000 руб.).
Оскільки первинне право вимоги було реалізовано зі збитком, ПДВ за такою операцією не нараховується (п. 3 ст. 155 НК РФ, п. 4 ст. 155 НК РФ).
Ситуація:якими документами можна підтвердити вартість придбання частки у статутному капіталі (паю)
У Податковому кодексі РФ чітко не визначено, як підтвердити витрати, пов'язані з придбанням майнових прав у вигляді частки статутному капіталі (паю).
Представники податкової служби вважають, що обґрунтувати витрати можна документами, що підтверджують:
- Наявність майнового права;
- Витрати на придбання частки (паю).
Зокрема, це може бути:
- договір (установчий);
- платіжні документи;
- повідомлення, спрямоване суспільству та учасникам товариства, в якому повідомляється про ціну та умови продажу частки третій особі;
- Інші документи.
Такі роз'яснення містяться у листі УФНС Росії по м. Москві від 15 грудня 2005 р. № 20-12/93067.
Ситуація:Чи потрібно при розрахунку прибуток включити до складу доходів виплати, отримані організацією у зв'язку з зменшенням статутного капіталу дочірнього общества. Отримана сума менша за розмір внесеного вкладу
Так потрібно.
Податковий кодекс РФ дозволяє виключити з податкової бази з податку на прибуток доходи (в межах первісного внеску), отримані організацією:
- при виході із товариства;
- при зменшенні статутного капіталу;
- під час розподілу майна у зв'язку з ліквідацією товариства.
При виділенні засновники оцінюють як частки у реорганізованій організації, і частки у новоствореної організації (організаціях).
При розподілі засновники оцінюють лише частки у новостворених організаціях. Це з тим, що реорганізована організація перестає існувати.
Частки у новоствореній організації (організаціях) оцініть за формулою:
Приклад відображення при оподаткуванні прибутку доходів та витрат при реалізації частки у статутному капіталі, отриманої при реорганізації у формі виділення
З ТОВ "Альфа" виділено ТОВ "Виробнича фірма "Майстер"". ТОВ «Бета» та ТОВ «Торгівельна фірма «Гермес»» є засновниками «Альфи».
Частка "Бети" у статутному капіталі "Альфи" дорівнює 250 000 руб.
Частка "Гермеса" у статутному капіталі "Альфи" становила 150 000 руб.
Вартість частки «Бети» у статутному капіталі «Майстра» у податковому обліку дорівнює:
250 000 руб. ? 40 000 руб. : 500 000 руб. = 20000 руб.
А вартість частки "Гермеса" у статутному капіталі "Майстра" для цілей оподаткування становить:
26 червня було укладено договір, яким «Гермес» продав свою частку у «Майстері» за 200 000 крб.
Виручку від бухгалтер зменшив вартість частки, отриманої при реорганізації (12 000 крб.).
Іноді при реорганізації у формі виділення частки нової організації набуває сама компанія, що реорганізується. Вартість отриманих нею часткою (паїв) визнається рівною чистим активам виділеної організації. Розмір чистих активів візьміть на дату державної реєстрації нової організації.
Вартість частки в організації, з якої виділили нову організацію, розрахуйте за такою формулою:
Приклад відображення при оподаткуванні прибутку доходів та витрат при реалізації частки у статутному капіталі реорганізованої організації. Реорганізація у формі виділення
З ТОВ "Альфа" виділено ТОВ "Виробнича фірма "Майстер"". Одним із засновників «Альфи» є АТ «Торгівельна фірма "Гермес"».
Частка «Гермеса» у статутному капіталі «Альфи» за даними податкового обліку на початок реорганізації становить 150 000 крб.
Вартість чистих активів "Альфи" до реорганізації дорівнює 500 000 руб., А чисті активи "Майстра" становлять 40 000 руб.
Частка «Гермеса» у статутному капіталі «Майстра» з оподаткування становить:
150 000 руб. ? 40 000 руб. : 500 000 руб. = 12000 руб.
Частка «Гермеса» у статутному капіталі «Альфи» після виділення становитиме:
150 000 руб. - 12 000 руб. = 138000 руб.
26 червня було укладено договір, яким «Гермес» продав свою частку в «Альфі» за 200 000 крб.
При розрахунку прибуток за перше півріччя бухгалтер включив у виручку від 200 000 крб.
Виручку від бухгалтер зменшив вартість частки у реорганізованої організації (138 000 крб.).
Вартість чистих активів однієї з організацій (як утвореної, так і реорганізованої) після реорганізації може бути негативною. Тоді вартість частки, що належить засновнику в кожній із організацій, розрахуйте за такою формулою:
Такий порядок визначення вартості часток (паїв) після реорганізації встановлено пунктами та статті 277 Податкового кодексу РФ.
Завантаження...
